第5章 存货

5.1 存货概述

5.1.1 存货的概念和特点

存货，是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。存货具有以下特点。

1. 存货具有物质实体，属于有形资产。这一特征，使其与小企业的其他不具有物质实体的资产相区别，如应收账款、应收票据等。
2. 小企业持有存货的目的是出售。这一特征，使其与固定资产等相区别。
3. 存货具有较大的流动性，属于流动资产。存货在生产经营过程中，经常处于不断销售、重置或耗用状态，具有较强的变现能力和流动性，但其流动性又低于现金、应收账款等其他流动资产。
4. 存货具有时效性和发生潜在损失的可能性。在正常的生产经营过程中，存货较容易转换为货币资金或其他资产，但由于管理不当或其他原因，有可能形成积压物资或需降价出售，从而造成损失。

5.1.2 存货的确认

存货除了必须符合定义外，还应当符合存货确认的两个条件：一是与该存货有关的经济利益很可能流入小企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。

1. 与该存货有关的经济利益很可能流入小企业

小企业在确认存货时，需要判断与该项存货相关的经济利益是否很可能流入小企业。在实际工作中，拥有存货的所有权是判断有关经济利益很可能流入小企业的一个重要标志。例如，根据销售合同已经售出（取得现金或收取现金的权利）的存货，其所有权已经转移，与其相关的经济利益已不能再流入本企业，此时，即使该项存货尚未运离本企业，也不能再确认为本企业的存货；又如，委托代销商品，由于其所有权并未转移至受托方，因而委托代销的商品仍应当确认为委托企业存货的一部分。总之，小企业在判断与存货相关的经济利益能否流入企业时，主要结合该项存货所有权的归属情况进行分析确定。

下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益。

1. 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害等而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前的场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。
2. 仓储费用，指小企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。
3. 小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，在发生时直接计入当期销售费用，不计入所购商品的成本。

2. 该存货的成本能够可靠地计量

存货作为小企业资产的组成部分，小企业要确认存货，必须能够对其成本进行可靠的计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。例如，小企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为购买企业的存货；又如，小企业预计发生的制造费用，由于并未实际发生，不能可靠地确定其成本，因此不能计入产品成本。

5.1.3 存货的分类

存货可以按照不同的标准，从不同的角度分类。通常小企业的存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。

1. 原材料

原材料，是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。原材料这类存货主要是针对工业类小企业而言的。为建造固定资产等工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为小企业存货，应计入工程物资。

2. 在产品

在产品，是指小企业正在制造尚未完工的产品，包括：正在各个生产工序加工的产品，以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。在产品是相对产成品而言的，属于中间在制品。

3. 半成品

半成品，是指小企业经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。半成品与在产品在生产制造方面类似，都属于在制品，等待下一步继续加工。不同之处在于会计核算方面：一是半成品已交付半成品仓库保管，而在产品仍停留在生产车间而不是专门的保管仓库；二是有些半成品可以单独对外出售或委托外单位进行加工，也有必要在会计核算上区别于在产品进行单独核算。

4. 产成品

产成品，是指小企业已经完成全部生产过程并已验收入库，符合标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。小企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后应视同小企业的产成品进行管理和核算。

5. 商品

商品，是指小企业（批发业、零售业）外购或委托加工完成并已验收入库用于销售的各种商品。商品与产成品都是小企业的存货，但是也存在区别，主要有两点。一是针对企业主体不同。商品这类存货主要针对批发业和零售业等商品流通类小企业而言；产成品这类存货主要针对农、林、牧、渔业，工业，房地产开发经营等工业制造类小企业而言。二是形成方式不同。商品主要是外购的，由外单位完成生产制造过程；产成品主要是自制的，由本单位完成生产制造过程。

6. 周转材料

周转材料，是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料，包括：包装物、低值易耗品、小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。其中：包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等；低值易耗品，是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。

需要注意的是，这里的周转材料首先要排除固定资产，如果这些辅助性材料符合固定资产确认条件的，就不应该再被作为周转材料来管理和核算，而应当作为固定资产进行管理和核算。

7. 委托加工物资

委托加工物资，是指小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

8. 消耗性生物资产

消耗性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

5.2 存货的计价

5.2.1 存货的初始计量

《小企业会计准则》规定，小企业取得的存货应当按照成本进行计量。存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本，取得存货的来源不同，其成本的构成内容不尽相同。

1. 外购存货成本

小企业外购的存货主要包括材料和商品，其成本主要由采购成本构成。外购存货的成本，是指小企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程中发生的其他直接费用。

1. 购买价款，是指小企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。
2. 相关税费，为小企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。
3. 在外购存货过程中发生的其他直接费用，是指除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。
4. 采购过程中发生的物资毁损、短缺，除合理的途中损耗应当作为其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行处理。
   1. 从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。
   2. 因遭受自然灾害等发生的损失或尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，待查明原因后再做处理。在《小企业会计准则》中，自然灾害等，是指干旱等气象灾害、地震等地质灾害、海啸等海洋灾害、森林草原火灾、重大生物灾害等自然灾害，以及物资自燃、运输工具着火、交通意外事故等。

2. 加工取得存货成本

小企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本和加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前的场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货，成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，确定加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。

存货的加工成本由直接人工和制造费用两部分构成，其实质是小企业在加工存货的过程中追加发生的生产成本，不包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工，是指小企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即是否可直接确定其服务的产品对象）。制造费用，是指小企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括小企业生产车间（部门）管理人员的职工薪酬、折旧费、机物料消耗、固定资产修理费、办公费、水电费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

需要说明的是，经过1年期以上的建造才能达到预定可销售状态的产品在制造完成之前发生的借款利息，也计入该产品发生的制造费用。借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

3. 投资者投入存货成本

根据《公司法》的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物出资，用实物出资的应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，实物包括可能构成接受投资方的存货和固定资产。因此，按照《公司法》的规定，投资者投入的存货、固定资产或无形资产都应当按照评估价值确定其成本。如果涉及增值税进项税额和其他相关税费，还应按照税法规定进行相应的会计处理。

4. 自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产成本

自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产通常是针对小企业（农、林、牧、渔业）而言的，主要包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。在确定这类存货的成本时应重点把握两个原则。一是直接相关性原则，表现为成本的构成内容。成本按照自行繁殖或营造（即培育）过程中发生的直接相关的支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费用等直接费用，也包括应分摊的间接费用。二是时间性原则，表现为成本发生的截止时点。针对不同的存货生长的特点，主要包括这些时点：收获、郁闭、出售、入库。也就是说，在这些时点之前发生的支出可以计入存货的成本，否则，应计入当期管理费用。

1. 自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，直接人工，是指小企业（农、林、牧、渔业）在生产过程中直接从事农业生产的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的农业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费，等等。
2. 自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。其中，应分摊的间接费用主要包括：应负担的林业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费，工人和管理人员的职工薪酬，等等。

   郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化还是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应予以资本化计入存货成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性考虑，郁闭之后发生的费用应当计入当期管理费用。

3. 自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费，是指小企业（农、林、牧、渔业）在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括：应负担的固定资产（如猪圈、鸡舍、羊圈、牛棚、马厩等）的折旧费、修理费、水电费、卫生防疫费等。
4. 水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。人工费，是指小企业（农、林、牧、渔业）在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬；应分摊的间接费用主要包括：应负担的固定资产（如网箱等）的折旧费、修理费、水电费、捕捞费等。

5.2.2 发出存货的计价

小企业可采用实际成本法和计划成本法进行存货的日常核算。在实际成本法下，小企业在确定发出存货成本时可使用的办法有4种，即先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。计价方法一经选用，不得随意变更。如果按照计划成本核算存货，应按期结转其应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本。

1. 实际成本法下发出存货的成本

（1）发出存货的计价方法

① 先进先出法

先进先出法，是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照“先进先出”的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

以表5-1为例，演示先进先出法的核算过程，见表5-2。

表5-2     存货明细账（先进先出法）

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较烦琐；在存货收发业务较多且存货单价不稳定时，其工作量较大。同时，当物价上涨时，会高估当期利润和库存价值；反之，会低估当期利润和库存价值。

② 移动加权平均法

移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算公式如下。

表5-3     存货明细账（移动加权平均法）

采用移动加权平均法能够使小企业及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观；但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的小企业不适用。

③ 月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本之和，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下。

表5-4    存货明细账（月末一次加权平均法）

采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作；但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。

④ 个别计价法

个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

表5-5    存货明细账（个别计价法）

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的 小企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

（2）发出存货计价方法的选择原则。

小企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。

1. 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

   本原则实质上是对成本计算方法适用对象一致性的要求。这一具体原则包含了两方面的意思。一是对于性质和用途相似的存货，小企业用于确定其发出存货成本的方法应当相同，不得采用不同的方法。比如，某小企业有A和B两种材料（即性质相同或相似），都用于生产甲产品（即用途相同或相似），如果对A材料采用先进先出法计算和结转成本，对B材料也应当采用先进先出法。二是如果存货的性质或用途发生了变化，原来采用的成本计价方法出现了不符合基本原则要求的情形，允许小企业对该存货改变成本计算方法。

2. 计价方法一经选用，不得随意变更。

   本原则实质上是对成本计算方法同一会计年度各月一致性和前后各年一致性的要求。小企业根据实际情况既可以使用其中的一种方法，也可以四种方法全部使用，但是，无论采用其中一种方法还是四种方法，这些计价方法对性质和用途相似的存货来讲，一经选用，不得随意变更。

3. 对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。也就是说，个别计价法通常适用于以下四种存货。

   第一，不能替代使用的存货。比如，某小企业购入的D材料只能用于生产乙产品，不能用于生产其他产品，在这种情况下，对于D材料通常应当采用个别计价法，以合理确定D材料和乙产品的成本。

   第二，为特定项目专门购入的存货，以合理确定所购入存货的成本和该特定项目的成本。

   第三，为特定项目制造的存货，以合理确定该特定项目所制造的存货的成本。

   第四，提供的劳务，以合理确定所提供劳务发生的成本。

2. 计划成本法下发出存货的成本

在实务中，有的小企业为简化核算，采用计划成本法核算存货，这类存货主要包括小企业（工业）的原材料、库存商品和周转材料等。小企业采用计划成本进行原材料日常核算时，日常领用、发出原材料均按照计划成本记账；月末，计算本月领用、发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入生产成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际差异率；月初成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

有关计算公式如下：

3. 商品流通企业存货计价

商品流通小企业，尤其是商品批发小企业常用售价金额法计算本期商品销售成本和期末库存商品成本。售价金额法，是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过商品进销差价科目核算，月末计算商品进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本月销售成本的一种方法。结算公式如下。

小企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月商品进销差价率分摊本月的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。对于从事商业零售业务的小企业（如百货公司、超市等），由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。

5.3 原材料核算

原材料，是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。原材料这类存货主要是针对工业类小企业而言的。

5.3.1 实际成本计价的原材料收发核算

小企业采用实际成本进行材料日常核算的，为了反映和监督材料的增减变动和结存情况，应设置在途物资和原材料科目。

在途物资科目核算小企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算，尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际采购成本。本科目应按照供应单位和物资品种进行明细核算。本科目期末借方余额，反映小企业已经收到发票账单，但材料或商品尚未到达或尚未验收入库的在途材料、商品等物资的采购成本。

原材料科目核算小企业库存的各种材料，包括：原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的实际成本或计划成本。本科目应按照材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。

1. 外购材料的核算

小企业外购材料，因货款结算方式、采购地点、收料和付款时间的不同，其账务处理也有所不同。

1. 外购存货尚未验收入库应通过在途物资科目核算

   小企业外购材料、商品等物资，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，借记在途物资科目；按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记应交税费—应交增值税（进项税额）科目；按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购物资过程发生的其他直接费用，贷记库存现金 银行存款 其他货币资金 预付账款 应付账款等科目。

   材料已经收到但尚未办理结算手续的，可暂不做会计分录；待办理结算手续后，再根据所付金额或发票账单的应付金额，借记在途物资科目，贷记银行存款等科目。

   应向供应单位、外部运输机构等收回的材料或商品短缺或其他应冲减材料或商品采购成本的赔偿款项，应根据有关的索赔凭证，借记应付账款或其他应收款科目，贷记在途物资科目。因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入待处理财产损溢科目，查明原因后再做处理。

   月末，应将仓库转来的外购材料或商品收料凭证，按照材料或商品并分别下列不同情况进行汇总：

   1. 对于收到发票账单的收料凭证（包括本月付款或开出、承兑商业汇票的上月收料凭证），应当按照汇总金额，借记原材料 周转材料 库存商品等科目，贷记在途物资科目。
   2. 对于尚未收到发票账单的收料凭证，应分别材料或商品，并按照估计金额暂估入账，借记原材料 周转材料 库存商品等科目，贷记应付账款—暂估应付账款科目；下月初用红字做相反的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。

   【例5-7】2022年9月5日某小企业采用汇兑结算方式购入一批材料，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为120 000元，增值税为15 600元，支付运杂费1 000元，材料尚未到达。2022年9月25日，自然灾害导致该批材料在途中损耗了1 000元，其余材料已验收入库，且收到有发票账单的收料凭证。2022年9月30日该小企业购入一批材料，材料已验收入库，发票账单尚未收到，月末按照计划成本300 000元估价入账。

   1. 2022年9月5日，购入材料时。

      	借：在途物资	121 000
      	应交税费—应交增值税（进项税额）	15 600
      	贷：银行存款		136 600

   2. 2022年9月25日，材料验收入库时。

      	借：待处理财产损溢	1 000
      	贷：在途物资		1 000
      	借：原材料	120 000
      	贷：在途物资		120 000

   3. 2022年9月30日，暂估入账时。

      	借：原材料	300 000
      	贷：应付账款—暂估应付账款		300 000
      下月初编制相反的会计分录予以冲回。
      	借：应付账款—暂估应付账款	300 000
      	贷：原材料		300 000

2. 外购存货已验收入库应通过原材料科目核算

小企业购入并已验收入库的材料，按照实际成本，借记原材料科目，贷记在途物资 应付账款等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记应交税费—应交增值税（进项税额）科目。

购入的材料已经到达并已验收入库，但在月末尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账，借记原材料 周转材料等科目，贷记应付账款—暂估应付账款科目；下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。

2. 自制材料的核算

自制材料成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。自制并已验收入库的材料，按照实际成本，借记原材料科目，贷记生产成本科目。

3. 投资者投入材料的核算

根据《公司法》的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物出资，投资者投入的存货、固定资产或无形资产都应当按照评估价值确定其成本。小企业取得投资者投入的原材料，应当按照评估价值，借记原材料科目；按增值税专用发票上注明的增值税，借记应交税费—应交增值税（进项税额）科目；按投资者占本企业股权总额的比例，贷记实收资本科目；按借贷双方的差额，贷记资本公积科目。

4. 发出材料的核算

小企业应根据原材料消耗特点，按发出原材料的用途，将其成本直接转化为费用。领用原材料时，按照计算确定的实际成本，借记生产成本 制造费用 管理费用 销售费用等科目，贷记原材料科目。

5.3.2 计划成本计价的材料采购收发核算

计划成本计价下，小企业材料日常收入、发出和结存均按照预先制定的计划成本计价，实际成本和计划成本之间的差异，单独核算，最终于月末将领用原材料的计划成本调整为实际成本。

材料按计划成本进行核算，仍需设置原材料科目，但均应按照计划成本入账。由于材料的计划成本与实际成本之间必然会产生差异，为了正确计算材料的采购成本和考核采购业务成果，还需要增设材料采购和材料成本差异两个资产类科目。

材料采购科目，核算小企业采用计划成本进行材料日常核算、购入材料的采购成本。该科目借方反映从外部购入材料的实际采购成本，以及结转实际成本小于计划成本的差异额（节约额）；贷方反映已验收入库材料的计划成本，以及结转实际成本大于计划成本的差异额（超支额）。本科目期末借方余额，反映小企业已经收到发票账单，但材料尚未到达或尚未验收入库的在途材料的采购成本。本科目应按照供应单位和材料品种进行明细核算。

材料成本差异科目，核算小企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。该科目借方反映材料实际成本大于计划成本的差异额（超支额），以及发出材料应分摊的成本差异结转数；贷方反映实际成本小于计划成本的差异额（节约额），以及发出材料应分摊的成本差异结转数。本科目可以分别原材料 周转材料等，按照类别或品种进行明细核算。

发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际差异率；月初成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

1. 外购材料的核算

小企业外购材料，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，借记材料采购科目；按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记应交税费—应交增值税（进项税额）科目；按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，贷记库存现金 银行存款 其他货币资金 预付账款 应付账款等科目。

材料已经收到，但尚未办理结算手续的，可暂不做会计分录；待办理结算手续后，再根据所付金额或发票账单的应付金额，借记材料采购科目，贷记银行存款等科目。

2. 短缺或损坏的处理

材料验收入库时发现短缺毁损，应根据不同情况分别做出处理：应向供应单位、运输机构等收回的材料短缺或其他应冲减材料采购成本的赔偿款项，应根据有关的索赔凭证，借记应付账款或其他应收款科目，贷记材料采购科目；因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入待处理财产损溢科目，查明原因后再做处理。

3. 外购材料成本差异的结转

月末，应将仓库转来的外购收料凭证，分别下列不同情况进行处理。

1. 对于收到发票账单的收料凭证（包括本月付款或开出、承兑商业汇票的上月收料凭证），应按照实际成本和计划成本分别汇总，并按照计划成本，借记原材料 周转材料等科目，贷记材料采购科目。按实际成本大于计划成本的差异，借记材料成本差异科目，贷记材料采购科目；按实际成本小于计划成本的差异，做相反的会计分录。
2. 对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按照计划成本暂估入账，借记原材料 周转材料等科目，贷记应付账款—暂估应付账款科目，下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。

5.4 其他存货核算

5.4.1 周转材料

周转材料，是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料，包括：包装物、低值易耗品，以及小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。其中：包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等；低值易耗品，是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。

为了核算小企业各种周转材料的成本，小企业应设置周转材料科目。本科目核算小企业库存的周转材料的实际成本或计划成本。本科目应按照周转材料的种类，分别按在库 在用 摊销进行明细核算。小企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置包装物 低值易耗品科目。包装物数量不多的小企业，也可以不设置本科目，将包装物并入原材料科目核算。

需要注意的是，各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在原材料科目内核算；用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物，应按照价值大小和使用年限长短，分别在固定资产科目或本科目核算。

1. 一次转销法

一次转销法，是指在领用周转材料时，将其账面价值一次计入有关成本费用的方法。对于小企业周转材料，一般采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益。出租或出借周转材料，虽不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

1. 生产领用周转材料的核算

   生产、施工领用周转材料，通常采用一次转销法，按照其成本，借记生产成本 管理费用 工程施工等科目，贷记周转材料科目。周转材料采用计划成本进行日常核算的，领用等发出周转材料，还应结转应分摊的成本差异。

   【例5-13】某小企业的生产车间领用包装物一批，账面价值为2 000元，采用一次转销法进行核算。该小企业的账务处理如下。

   	借：生产成本	2 000
   	贷：周转材料—包装物		2 000

2. 随同产品出售的包装物的核算
   1. 随同产品出售，不单独计价的包装物的核算。随同产品出售但不单独计价的包装物，应作为小企业产品销售费用的一部分，计入期间费用。按照其成本，借记销售费用科目，贷记周转材料科目。
   2. 随同产品出售，单独计价的包装物的核算。随同产品出售并单独计价的包装物，应作为对外销售处理，借记银行存款 应收账款等科目，贷记其他业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额）科目。同时，发出包装物时，按照其成本，借记其他业务成本科目，贷记周转材料科目。

   【例5-14】某小企业向A企业出售一批成本为120 000元的商品，并随同商品出售成本为5 000元的包装物，包装物不单独计价。商品实际价款为135 000元，增值税税率为13%，增值税为17 550元，货款和税额尚未收到。该小企业的会计处理如下。

   	借：应收账款	152 550
   	贷：主营业务收入		135 000
   	应交税费—应交增值税（销项税额）		17 550
   	借：主营业务成本	120 000
   	贷：库存商品		120 000
   	借：销售费用	5 000
   	贷：周转材料—包装物		5 000

2. 分次摊销法

分次摊销法，是指根据周转材料可供使用的估计次数，将其成本分期计入有关成本费用的一种摊销方法。金额较大的周转材料，小企业可以根据其可使用的次数按照受益对象平均计入生产成本或当期损益，而不是在领用时一次性结转成本。至于“金额较大”的标准，由小企业根据实际情况自行确定，但是一经确定，在同一会计年度的各月和前后各年度不得随意变更。比如，某小企业支付1 000元购入某管理用具，该管理用具不符合固定资产的确认条件。因此，将该管理用具作为存货按照周转材料的规定进行核算，并根据企业的实际情况，估计该管理用具可使用10次。在这种情况下，小企业每使用一次该管理用具，就应当结转100元的成本。

小企业领用周转材料时应按照其成本，借记周转材料（在用）科目，贷记周转材料（在库）科目；按照使用次数摊销时，应按照其摊销额，借记生产成本 管理费用 工程施工等科目，贷记周转材料（摊销）科目。

5.4.2 委托加工物资

1. 委托加工物资概述

委托加工物资，是指小企业委托外单位加工的材料或包装物、低值易耗品等物资。委托加工物资的成本应当包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费、支付的税金等。

委托加工物资应负担的增值税和消费税应分情况处理。

委托加工物资应负担的增值税，凡属加工物资用于应交增值税项目并取得了增值税专用发票的一般纳税企业的加工物资，其加工物资所应负担的增值税可作为进项税额，不计入加工物资成本；凡属加工物资用于非应纳增值税项目或免征增值税项目，以及未取得增值税专用发票的一般纳税企业和小规模纳税企业的加工物资，应将这部分增值税计入加工物资成本。

委托加工物资应负担的消费税，凡属加工物资收回后直接用于销售的，其所负担的消费税应计入加工物资成本；如果收回的加工物资用于连续生产应税消费品的，应将所负担的消费税先记入应交税费—应交消费税科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。

2. 委托加工物资的核算

小企业应设置委托加工物资科目，本科目核算小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。本科目应按照加工合同、受托加工单位以及加工物资的品种等进行明细核算。本科目期末借方余额，反映小企业委托外单位加工尚未完成物资的实际成本。

1. 拨付委托加工物资。小企业发给外单位加工的物资，按照实际成本，借记委托加工物资科目，贷记原材料 库存商品等科目；按照计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价。
2. 支付加工费、运杂费等。小企业支付加工费、运杂费，应借记委托加工物资科目，贷记银行存款等科目；需要缴纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴的消费税，借记委托加工物资科目（收回后用于直接销售的）或应交税费—应交消费税科目（收回后用于继续加工应税消费品的），贷记应付账款 银行存款等科目。
3. 加工完成收回加工物资。加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按照加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记原材料 库存商品等科目，贷记委托加工物资科目。

需要说明的是，采用计划成本或售价核算的，按照计划成本或售价，借记原材料或库存商品科目；按照实际成本，贷记委托加工物资科目；按照实际成本与计划成本或售价之间的差额，借记或贷记材料成本差异科目或贷记商品进销差价科目。采用计划成本或售价核算的，也可以采用上月材料成本差异率或商品进销差价率计算分摊本月应分摊的材料成本差异或商品进销差价。

5.4.3 库存商品

库存商品包括：库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。小企业应设置库存商品科目，本科目核算小企业库存的各种商品的实际成本或售价。本科目应按照库存商品的种类、品种和规格等进行明细核算。本科目期末借方余额，反映小企业库存商品的实际成本或售价。

接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同小企业的产成品，也通过本科目核算；可以降价出售的不合格品，也在本科目核算，但应与合格产品分开记账；已经完成销售手续，但购买单位在月末未提取的库存产成品，应作为代管产品处理，单独设置代管产品备查簿，不再在本科目核算。小企业（农、林、牧、渔业）可将本科目改为“农产品”科目。小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括：运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），在销售费用科目核算，不在本科目核算。

1. 工业小企业库存商品的核算

工业小企业库存商品主要是指产成品。产成品，是指小企业内已完成全部生产过程、按规定标准检验合格、可供销售的产品。小企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，也视同小企业的产成品。

1. 产成品入库。小企业生产的产成品的入库和出库，平时只记数量不记金额，月末计算入库产成品的实际成本。生产完成验收入库的产成品，按照其实际成本，借记库存商品科目，贷记生产成本等科目。
2. 销售产成品。对外销售产成品，借记主营业务成本科目，贷记库存商品科目。

2. 商品流通小企业库存商品的核算

商品流通小企业的库存商品主要是指外购或者委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

1. 购入商品验收入库。购入商品验收入库后，按照商品的实际成本或售价，借记库存商品科目，贷记库存现金 银行存款 在途物资等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。按照售价与进价之间的差额，贷记商品进销差价科目。

   购入的商品已经到达并已验收入库，但尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账，借记库存商品科目，贷记应付账款—暂估应付账款科目；下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。

2. 结转销售成本。对外销售商品结转销售成本，借记主营业务成本科目，贷记库存商品科目。
3. 月末分摊已销商品的进销差价。月末，分摊已销商品的进销差价，借记商品进销差价科目，贷记主营业务成本科目。

销售商品应分摊的商品进销差价，按照以下公式计算

5.5 存货的清查

5.5.1 存货清查概述

存货清查是小企业财产清查和实物管理的重要内容。存货清查，是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。由于存货种类繁多、收发频繁，在日常收发过程中可能发生计量误差、计算错误、自然损耗，还可能发生损坏变质以及贪污、盗窃等情况，造成账实不符，形成存货的盘盈盘亏。对于存货的盘盈盘亏，应填写存货盘点报告（如实存账存对比表），及时查明原因，按照规定程序报批处理。

存货发生毁损，处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入营业外支出或营业外收入。盘盈存货实现的收益应当计入营业外收入，盘亏存货发生的损失应当计入营业外支出。

5.5.2 存货清查的核算

为了核算小企业在财产清查中查明的各种财产物资的盘盈、盘亏和毁损，小企业应设置待处理财产损溢科目。本科目核算小企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。所采购物资在运输途中因自然灾害等发生的损失或尚待查明的损耗，也通过本科目核算。本科目应按照待处理流动资产损溢和待处理非流动资产损溢进行明细核算。小企业的财产损溢，应当查明原因，在年末结帐前处理完毕，处理后本科目应无余额。

1. 存货盘盈的核算

盘盈存货即存货的实存数大于账存数，增加了小企业的经济利益，但又不是生产经营活动所直接产生的，基于此，将其计入营业外收入，而不是冲减管理费用或主营业务成本。

盘盈的各种材料、产成品、商品、现金等，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值，借记原材料 库存商品 库存现金等科目，贷记待处理财产损溢—待处理流动资产损溢科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的账务处理。

2. 存货盘亏和毁损的处理

盘亏、毁损、短缺的各种材料、产成品、商品、现金等，应当按照其账面余额，借记待处理财产损溢—待处理流动资产损溢科目，贷记材料采购或在途物资 原材料 库存商品 库存现金等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的账务处理。

盘亏、毁损、报废的各种材料、产成品、商品等，按照管理权限报经批准后处理时，按照残料价值，借记原材料等科目；按照可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记其他应收款科目；按照待处理财产损溢科目余额，按照其借方差额，借记营业外支出科目。

5.6 《小企业会计准则》与《企业会计准则》在存货的会计核算上的差异

《小企业会计准则》在存货的会计核算上延续了其简化、实用的总体思路，与《企业会计准则》追求的精确、稳健原则形成鲜明对比。这种差异贯穿了从初始计量、日常核算到期末计量的全过程。

首先，在存货的初始成本计量上，《小企业会计准则》的构成更为简单直接。它主要关注直接的购买成本、加工成本和其他可直接归属的成本。而《企业会计准则》的范围更广，例如，对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货（如船舶、大型设备），其所借入的专门借款产生的符合资本化条件的利息，可以计入存货成本。这种“借款费用资本化”的复杂处理，在《小企业会计准则》中是被明确排除的，小企业发生的所有借款利息支出，均统一计入当期财务费用，这极大地简化了成本归集的计算。

其次，在存货发出的计价方法上，两者提供的选择范围不同。《小企业会计准则》主要推荐使用先进先出法、加权平均法（包括月末一次加权平均和移动加权平均）这类在实际中小企业应用广泛且易于理解的方法。而对于《企业会计准则》允许的个别计价法等特殊方法，《小企业会计准则》则不予采用或未提及，这保证了核算方法的简便性和统一性。

最为关键的差异，同样体现在期末存货的计量上，即存货跌价准备的计提。这一点与应收款项的处理逻辑完全一致。《企业会计准则》要求企业基于“成本与可变现净值孰低”的原则，在资产负债表日仔细评估每一项存货的可变现净值。当可变现净值低于成本时，必须计提存货跌价准备，确认资产减值损失，这体现了会计的谨慎性原则。然而，《小企业会计准则》再次采用了简化的处理方案：它原则上不计提存货跌价准备。企业只需要在存货发生实际毁损、丢失或报废时，将相应的损失直接计入当期损益即可。这种“实际损失法”同样避免了复杂的价值评估，减少了会计估计和判断，但可能导致存货在账面上的价值高于其实际可实现的价值。

在存货的会计核算上，《小企业会计准则》通过简化初始成本的构成、限制发出计价方法的选择，以及取消存货跌价准备的计提，构建了一套高度简化的处理流程，切实减轻了小企业的核算负担。而《企业会计准则》则通过一套更完整、更严谨的规则，力求在报表上更真实、公允地反映存货的经济实质和潜在风险。