小企业采用计划成本进行材料的日常核算时，应在材料采购科目进行核算。
小企业外购材料，支付价款和运杂费时，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，借记材料采购科目；按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记应交税费—应交增值税（进项税额）科目；按照实际支付或应支付的金额，贷记库存现金 银行存款 其他货币资金 预付账款 应付账款等科目。
材料已经收到，但尚未办理结算手续的，可暂不做会计分录；待办理结算手续后，再根据所付金额或发票账单的应付金额，借记材料采购科目，贷记银行存款等科目。
相关会计处理如图18-1所示。
图18-1 外国材料支付价款和运杂费的会计处理
【例18-1】某小企业采用汇兑结算方式购入一批化工材料，增值税专用发票上记载的货款为200 000元，增值税为26 000元，发票账单已收到，计划成本为180 000元，材料尚未入库。该小企业会计处理如下。
| 借：材料采购 | 200 000 | ||
| 应交税费—应交增值税（进项税额） | 26 000 | ||
| 贷：银行存款 | 226 000 |
当企业向供货单位收回的材料或商品短缺、向负责运输的单位等收回赔偿款时，就会出现冲减材料或商品采购成本的情况。
相关会计处理如表18-1所示。
表18-1 应冲减材料采购成本的会计处理
| 材料采购 | 会计处理 |
|---|---|
| 应向供应单位、运输机构等收回的材料短缺或 其他应冲减材料采购成本的赔偿款项 | 借：应付账款（或其他应收款） 贷：材料采购 |
| 因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的 途中损耗 | 借：待处理财产损溢 贷：材料采购 |
【例18-2】承接【例18-1】，该小企业收到材料后，经验收发现有待查明原因的途中损耗3 000元。该小企业会计处理如下。
| 借：待处理财产损溢 | 3 000 | ||
| 贷：材料采购 | 3 000 |
月末，小企业应将仓库转来的外购收料凭证，分别按下列不同情况进行处理。
（1）对于收到发票账单的收料凭证。
相关会计处理如图18-2所示。
图18-2 ？？？
（2）对于尚未收到发票账单的收料凭证。
相关会计处理如图18-3所示。
图18-3 材料采购月末尚未收到发票的会计处理
【例18-3】承接【例18-1】，月末材料入库。该小企业会计处理如下。
上述入库材料的实际成本为200 000元，计划成本为180 000元，入库材料的成本差异为超支20 000元。
| 借：原材料 | 180 000 | ||
| 材料成本差异 | 20 000 | ||
| 贷：材料采购 | 20 000 |
在途物资科目核算小企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算，尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际采购成本。小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），在销售费用科目核算，不在在途物资科目核算。
小企业外购材料、商品等物资，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，借记在途物资科目；按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记应交税费—应交增值税（进项税额）科目；贷记库存现金 银行存款 其他货币资金 预付账款 应付账款等科目。
相关会计处理如图18-4所示。
图18-4 购入在途物资的会计处理
【例18-4】在采用实际成本法的条件下，某小企业采用汇兑结算方式购入一批材料，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为120 000元，增值税为15 600元。支付运杂费1 000元，材料尚未到达。该小企业会计处理如下。
| 借：在途物资 | 121 000 | ||
| 应交税费—应交增值税（进项税额） | 15 600 | ||
| 贷：银行存款 | 136 600 |
在采用实际成本法的条件下，所购材料、商品等在途物资到达并验收入库，应借记原材料 库存商品等科目，贷记在途物资科目。对于月末还未收到发票账单的收料凭证，应分别材料或商品，并按照估计金额暂估入账，借记原材料 周转材料 库存商品等科目，贷记应付账款—暂估应付账款科目；下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。
（1）收到发票账单的收料凭证。
相关会计处理如图18-5所示。
图 18-5 在途物资入库（收到发票）的会计处理
（2）尚未收到发票账单的收料凭证。
相关会计处理如图18-6所示。
图 18-6 在途物资入库（尚未收到发票）的会计处理
【例18-5】承接【例18-4】，该小企业所购的材料已验收入库，且收到有发票账单的收料凭证。该小企业的会计处理如下。
| 借：原材料 | 121 000 | ||
| 贷：在途物资 | 121 000 |
【例18-6】某小企业购入一批材料，材料已验收入库，发票账单尚未收到，月末按照估计金额300 000元估价入账。该小企业的会计处理如下。
| 借：原材料 | 300 000 | ||
| 贷：应付账款—暂估应付账款 | 300 000 | ||
| 下月初编制相反的会计分录予以冲回。 | |||
| 借：应付账款—暂估应付账款 | 300 000 | ||
| 贷：原材料 | 300 000 | ||
小企业发生应向供应单位、外部运输机构等收回的材料或商品短缺或其他应冲减材料或商品采购成本的赔偿款项时，应根据有关的索赔凭证，借记应付账款或其他应收款科目，贷记在途物资科目。因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先借记待处理财产损溢科目，贷记在途物资科目，查明原因后再做处理。
相关会计处理如表18-2所示。
表18-2 发生应冲减在途物资采购成本的会计处理
| 在途物资 | 会计处理 |
|---|---|
| 应向供应单位、外部运输机构等收回的材料或商品短缺或 其他应冲减材料或商品采购成本的赔偿款项 | 借：应付账款（或其他应收款） 贷：在途物资 |
| 因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗 | 借：待处理财产损溢 贷：在途物资 |
【例18-7】承接【例18-4】，自然灾害导致该批材料在途中损耗了2 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：待处理财产损溢 | 2 000 | ||
| 贷：在途物资 | 2 000 |
原材料是指小企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。购入的工程用材料，在工程物资科目核算，不在原材料科目核算。
购入的材料已经到达并已验收入库，但在月末尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账，借记原材料 周转材料等科目，贷记应付账款—暂估应付账款科目；下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。
相关会计处理如表18-3所示。
表18-3 购入或自制取得原材料的会计处理
| 原材料 | 会计处理 |
|---|---|
| 购入并已验收入库 | 借：原材料 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：应付账款（或银行存款、在途物资） |
| 月末尚未办理结算手续的 | 借：原材料（下月初用红字做同样的分录予以冲回） 贷：应付账款—暂估应付账款 |
| 自制并已验收入库 | 借：原材料 贷：生产成本 |
| 取得投资者投入的原材料 | 借：原材料 贷：实收资本 资本公积 |
【例18-8】2022年4月15日，某小企业从A企业购入生产用原材料2 000元，增值税为260元，款项尚未支付，该批原材料已验收入库。该小企业会计处理如下。
| 借：原材料 | 2 000 | ||
| 应交税费—应交增值税（进项税额） | 260 | ||
| 贷：应付账款 | 2 260 |
相关会计处理如表18-4所示。
表18-4 领用、出售与委托加工原材料的会计处理
| 原材料 | 会计处理 |
|---|---|
| 生产经营领用原材料 | 借：生产成本（或制造费用、销售费用、管理费用等） 贷：原材料（按照实际成本） |
| 出售原材料 | 借：其他业务成本 贷：原材料 |
| 委托加工原材料 | 借：委托加工物资 贷：原材料 |
| 外单位加工完成收回的原材料 | 借：原材料 贷：委托加工物资 |
【例18-9】某小企业1月生产车间领用A材料200 000元，车间管理部门领用A材料10 000元，企业行政管理部门领用A材料5 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：生产成本 | 200 000 | ||
| 制造费用 | 10 000 | ||
| 管理费用 | 5 000 | ||
| 贷：原材料—A材料 | 215 000 |
小企业应在每月末对原材料进行清查盘点，发现盘盈、盘亏、毁损的原材料，按照实际成本（或估计价值），借记或贷记原材料科目，贷记或借记待处理财产损溢—待处理流动资产损溢科目。
相关会计处理如图18-7所示。
图18-7 清查盘点原材料的会计处理
【例18-10】2022年3月31日，某小企业对原材料进行清查盘点，发现有待查明原因的盘盈原材料2 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：原材料 | 2 000 | ||
| 贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢 | 2 000 |
小企业验收入库材料发生的材料成本差异，实际成本大于计划成本的差异，借记材料成本差异科目，贷记材料采购科目；实际成本小于计划成本的差异，做相反的会计分录。
入库材料的计划成本应当尽可能接近实际成本。除特殊情况外，计划成本在年度内不得随意变更。
相关会计处理如图18-8所示。
图18-8 材料验收入库时产生材料成本差异的会计处理
【例18-3】承接【例18-1】，某小企业采用汇兑结算方式购入一批化工材料，增值税专用发票上记载的货款为200 000元，增值税为26 000元，发票账单已收到，计划成本为180 000元，材料尚未入库。月末材料入库。该小企业会计处理如下。
上述入库材料的实际成本为200 000元，计划成本为180 000元，入库材料的成本差异为超支20 000元。
| 借：原材料 | 180 000 | ||
| 材料成本差异 | 20 000 | ||
| 贷：材料采购 | 20 000 |
小企业结转发出材料应负担的材料成本差异，按照实际成本大于计划成本的差异，借记生产成本 管理费用 销售费用 委托加工物资 其他业务成本等科目，贷记材料成本差异科目；实际成本小于计划成本的差异，做相反的会计分录。
发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际成本差异率；月初成本差异率与本月实际成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。
材料成本差异率的计算公式如下。
本月材料成本差异率 = (月初结存材料的成本差异 + 本月验收入库材料的成本差异)
÷ (月初结存材料的计划成本 + 本月验收入库材料的计划成本)
× 100%
月初材料成本差异率 = 月初结存材料的成本差异 ÷ 月初结存材料的计划成本
× 100%
发出材料应负担的成本差异 = 发出材料的计划成本 × 材料成本差异率
相关会计处理如图18-9所示。
图18-9 结转发出材料时应负担的材料成本差异的会计处理
【例18-11】某小企业2022年7月5日购入A材料一批，增值税专用发票上记载的货款为5 000 000元，增值税650 000元，发票账单已收到，计划成本为4 500 000元，材料已验收入库，全部款项以银行存款支付。2022年7月31日，该小企业“发料凭证汇总表”记录的7月A材料的消耗（计划成本）为：生产车间领用2 000 000元，车间管理部门领用850 000元，行政管理部门领用50 000元。该小企业7月初结存A材料的计划成本为1 000 000元，成本差异为超支60 000元；当月入库A材料的计划成本为4 500 000元，成本差异为节约500 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：材料采购 | 5 000 000 | ||
| 应交税费—应交增值税（进项税额） | 650 000 | ||
| 贷：银行存款 | 5 650 000 |
| 借：生产成本 | 2 000 000 | ||
| 制造费用 | 850 000 | ||
| 管理费用 | 50 000 | ||
| 贷：原材料—A材料 | 2 900 000 |
材料成本差异率 = (60 000 - 500 000) ÷ (1 000 000 + 4 500 000) × 100% = -8%
发出材料应负担的成本差异 = -8% × 2 900 000 = -232 000（元）
结转发出材料的成本差异的分录如下。
| 借：材料成本差异 | 232 000 | ||
| 贷：生产成本 | 160 000 | ||
| 制造费用 | 68 000 | ||
| 管理费用 | 4 000 |
库存商品科目核算小企业库存的各种商品的实际成本或售价。库存商品包括：库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。
小企业（农、林、牧、渔业）可将库存商品科目改为“农产品”科目。
小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），在销售费用科目核算，不在库存商品科目核算。
小企业生产的产成品的入库和出库，平时只记数量不记金额，月末计算入库产成品的实际成本。生产完成验收入库的产成品，按照其实际成本，借记库存商品科目，贷记生产成本等科目。
对外销售产成品，借记主营业务成本科目，贷记库存商品科目。
相关会计处理如图18-10所示。
图18-10 自产产成品入库的会计处理
相关会计处理如图18-11所示。
图18-11 自产的产成品对外销售的会计处理
【例18-12】某小企业2022年3月7日验收入库A产品100件，实际每件成本3 000元；B产品150件，实际每件成本4 000元。当月实现销售的A产品50件，B产品120件。月末结转成本。该小企业的会计处理如下。
| 借：库存商品—A产品 | 300 000 | ||
| 库存商品—B产品 | 600 000 | ||
| 贷：生产成本 | 900 000 |
| 借：主营业务成本 | 630 000 | ||
| 贷：库存商品—A产品 | 150 000 | ||
| 库存商品—B产品 | 480 000 |
购入商品到达并验收入库后，按照商品的实际成本或售价，借记库存商品科目，贷记银行存款 在途物资等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。按照售价与进价之间的差额，贷记商品进销差价科目。商品进销差价科目核算小企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额。
购入的商品已经到达并已验收入库，但尚未办理结算手续的，可按照暂估价值入账，借记库存商品科目，贷记应付账款—暂估应付账款科目；下月初用红字做同样的会计分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时，按照正常程序进行账务处理。
对外销售商品结转销售成本或售价，借记主营业务成本科目，贷记库存商品科目。月末，分摊已销商品的进销差价，借记商品进销差价科目，贷记主营业务成本科目。
相关会计处理如表18-5所示。
表18-5 购入商品并验收入库的会计处理
| 库存商品 | 会计处理 |
|---|---|
| 购入商品并验收入库 | 借：库存商品（按照商品实际成本或售价） 贷：银行存款（按照商品进价） 商品进销差价（按照售价与进价之间的差额） |
| 购入商品并验收入库， 但未办理结算手续 | 借：库存商品 贷：应付账款—暂估应付账款 |
| 结转销售成本 | 借：主营业务成本 贷：库存商品 |
| 月末分摊已销商品的进销差价 | 借：商品进销差价 贷：主营业务成本 |
销售商品应分摊的商品进销差价，按照以下公式计算。
商品进销差价率 = (期初库存商品进销差价 + 本期购入商品进销差价) ÷ (期初库存商品售价 + 本期购入商品售价) × 100%
本期销售商品应分摊的商品进销差价 = 本期商品销售收入 × 商品进销差价率
小企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月商品进销差价率计算分摊本月的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行复核调整。
委托加工物资科目核算小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。
小企业发给外单位加工的物资，按照实际成本，借记委托加工物资科目，贷记原材料 库存商品等科目；按照计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，借记或贷记材料成本差异或商品进销差价科目。
图18-12 发给外单位加工的物资按实际成本核算的会计处理
图18-13 发给外单位加工的物资按计划成本或售价核算的会计处理
【例18-13】某小企业委托A公司加工一批商品，发出的材料计划成本为60 000元，材料成本差异率为3%。该小企业的会计处理如下。
| 借：委托加工物资 | 61 800 | ||
| 贷：库存商品 | 60 000 | ||
| 材料成本差异 | 1 800 |
小企业支付加工费、运杂费等，应借记委托加工物资科目，贷记银行存款等科目；需要缴纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴的消费税，借记委托加工物资（收回后用于直接销售的）或应交税费—应交消费税科目（收回后用于继续加工应税消费品的），贷记应付账款 银行存款等科目。
图18-14 支付加工费、运杂费等的会计处理
图18-15 委托加工物资缴纳消费税的会计处理
【例18-14】承接【例18-13】，该小企业通过银行支付运杂费2 000元，增值税进项税额180元。该小企业的会计处理如下。
| 借：委托加工物资 | 2 000 | ||
| 应交税费—应交增值税（进项税额） | 180 | ||
| 贷：银行存款 | 2 180 |
小企业加工完成并验收入库的物资和剩余的物资，按照加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记原材料 库存商品等科目，贷记委托加工物资科目。
采用计划成本或售价核算的，按照计划成本或售价，借记原材料或库存商品科目；按照实际成本，贷记委托加工物资科目；按照实际成本与计划成本或售价之间的差额，借记或贷记材料成本差异；或贷记商品进销差价科目。
采用计划成本或售价核算的，也可以采用上月材料成本差异率或商品进销差价率计算分摊本月应分摊的材料成本差异或商品进销差价。
图18-16 委托加工物资加工完成并验收入库（按实际成本核算）的会计处理
图18-17 委托加工物资加工完成并验收入库（按计划成本核算）的会计处理
【例18-15】某小企业委托A企业加工一批商品（属于应税消费品）100 000件，每件计划成本50元。2022年4月5日，发出材料一批，计划成本3 000 000元，材料成本差异率为-5%。4月12日，支付商品加工费共150 000元，支付应当缴纳的消费税900 000元，该商品收回后计划用于继续加工应税消费品。4月15日，用银行存款支付运杂费2 000元。4月20日，上述商品100 000件加工完毕，该小企业已验收入库。该小企业的会计处理如下。
| 借：委托加工物资 | 3 000 000 | ||
| 贷：原材料 | 3 000 000 | ||
| 借：材料成本差异 | 150 000 | ||
| 贷：委托加工物资 | 150 000 |
| 借：委托加工物资 | 150 000 | ||
| 应交税费—应交消费税 | 900 000 | ||
| 应交税费—应交增值税（进项税额） | 19 500 | ||
| 贷：银行存款 | 1 069 500 |
| 借：委托加工物资 | 2 000 | ||
| 贷：银行存款 | 2 000 |
| 借：库存商品 | 5 000 000 | ||
| 贷：委托加工物资 | 3 002 000 | ||
| 商品进销差价 | 1 998 000 |
周转材料科目核算小企业库存的周转材料的实际成本或计划成本。周转材料包括：包装物、低值易耗品，以及小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。周转材料科目应按照周转材料的种类，分别在库 在用 摊销进行明细核算。
小企业购入、自制、委托外单位加工完成并验收入库的周转材料，以及对周转材料的清查盘点，比照原材料科目的相关规定进行账务处理。
略。参考原材料科目的相关例题。
小企业生产、施工领用周转材料，通常采用一次转销法，按照其成本，借记生产成本 管理费用 工程施工等科目，贷记周转材料科目。
随同产品出售但不单独计价的包装物，按照其成本，借记销售费用科目，贷记周转材料科目。
随同产品出售并单独计价的包装物，按照其成本，借记其他业务成本科目，贷记周转材料科目。
金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法，领用时应按照其成本，借记周转材料—在用科目，贷记周转材料—在库科目；按照使用次数摊销时，应按照其摊销额，借记生产成本 管理费用 工程施工等科目，贷记周转材料—摊销科目。
周转材料采用计划成本进行日常核算的，领用等发出周转材料，还应结转应分摊的成本差异。
图18-18 领用周转材料用一次转销法核算的会计处理
表18-6 包装物的会计处理
| 包装物 | 会计处理 |
|---|---|
| 随同产品出售但不单独计价 | 借：销售成本（按照其成本） 贷：周转材料 |
| 随同产品出售并单独计价 | 借：其他业务成本（按照其成本） 贷：周转材料 |
表18-7 领用周转材料分次转销法的会计处理
| 金额较大的周转材料 | 会计处理 |
|---|---|
| 领用时 | 借：周转材料—在用（按照其成本） 贷：周转材料—在库 |
| 摊销时 | 借：生产成本等（按照摊销额） 贷：周转材料—摊销 |
【例18-16】某小企业于2023年1月5日自制一批低值易耗品并验收入库，成本为20 000元。该小企业分别于1月10日和1月22日生产两批A产品，需领用该批低值易耗品，该批低值易耗品可供周转使用2次。该小企业的会计处理如下。
| 借：周转材料—低值易耗品（在库） | 20 000 | ||
| 贷：生产成本—低值易耗品 | 20 000 |
| 借：周转材料—低值易耗品（在用） | 20 000 | ||
| 贷：周转材料—低值易耗品（在库） | 20 000 |
| 借：生产成本—A产品 | 10 000 | ||
| 贷：周转材料—低值易耗品（摊销） | 10 000 |
| 借：生产成本—A产品 | 10 000 | ||
| 贷：周转材料—低值易耗品（摊销） | 10 000 | ||
| 借：周转材料—低值易耗品（摊销） | 10 000 | ||
| 贷：周转材料—低值易耗品（在用） | 10 000 |
消耗性生物资产科目核算小企业（农、林、牧、渔业）持有的消耗性生物资产的实际成本。小企业应按照消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。小企业可以通过外购或自行生产获得消耗性生物资产。
外购的消耗性生物资产，按照应计入消耗性生物资产成本的金额，借记消耗性生物资产科目，贷记银行存款 应付账款等科目。
自行栽培的大田作物和蔬菜，应按照收获前发生的必要支出，借记消耗性生物资产科目，贷记银行存款等科目。自行营造的林木类消耗性生物资产，应按照郁闭前发生的必要支出，借记消耗性生物资产科目，贷记银行存款等科目。自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，应按照出售前发生的必要支出，借记消耗性生物资产科目，贷记银行存款等科目。
相关会计处理如图18-19所示。
图18-19 取得消耗性生物资产的会计处理
【例18-17】某小企业购入一批幼苗，价款共200 000元，发生运杂费共5 000元，款项尚未支付。该小企业的会计处理如下。
| 借：消耗性生物资产—幼苗 | 205 000 | ||
| 贷：应付账款 | 205 000 |
产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，应按照转群时的账面价值，借记消耗性生物资产科目；按照已计提的累计折旧，借记生产性生物资产累计折旧科目；按照其账面余额，贷记生产性生物资产科目。
育肥畜转为产畜或役畜的，应按照其账面余额，借记生产性生物资产科目，贷记消耗性生物资产科目。
图18-20 产畜或役畜淘汰转为育肥畜的会计处理
【例18-18】某畜牧养殖小企业，其自行繁殖的20头种牛转为育肥牛，该批种牛的账面原价为100 000元，已计提累计折旧5 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：消耗性生物资产 | 95 000 | ||
| 生产性生物资产累计折旧 | 5 000 | ||
| 贷：生产性生物资产 | 100 000 |
消耗性生物资产一旦形成，对于发生的后续支出，应视不同的情况进行会计核算。
对于林木类消耗性生物资产，由于择伐、间伐，或者出于抚育更新性质采伐而补植发生的后续费用，其实质增加了消耗性生物资产的价值，应将相应的支出计入消耗性生物资产的成本。
林木类消耗性生物资产郁闭后发生的管护费用等后续支出，金额较小，属于日常支出，应计入当期损益。
农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，其实质是为了当期的农作物而形成的支出，对于应分配的支出金额，计入消耗性生物资产的成本比较适宜。
相关会计处理如表18-8所示。
表18-8 消耗性生物资产发生后续支出的会计处理
| 消耗性生物资产 | 会计处理 |
|---|---|
| 择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类 消耗性生物资产发生的后续支出 | 借：消耗性生物资产 贷：银行存款等 |
| 林木类消耗性生物资产郁闭后发生的管护费用 等后续支出 | 借：管理费用 贷：银行存款等 |
| 农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物 资产的费用 | 借：消耗性生物资产 贷：生产成本 |
【例18-19】某小企业对某用材林郁闭后进行管理维护，应支付费用30 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：管理费用 | 30 000 | ||
| 贷：银行存款 | 30 000 |
消耗性生物资产收获为农产品时，应按照其账面余额，借记农产品科目，贷记消耗性生物资产科目。
相关会计处理如图18-22所示。
图18-22 消耗性生物资产收获为农产品的会计处理
【例18-20】某小企业入库小麦100吨，成本为70 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：农产品—小麦 | 70 000 | ||
| 贷：消耗性生物资产 | 70 000 |
出售消耗性生物资产，应按照实际收到的金额，借记银行存款等科目，贷记主营业务收入等科目。按照其账面余额，借记主营业务成本等科目，贷记消耗性生物资产科目。
图18-23 出售消耗性生物资产的会计处理
图18-24 出售后结转成本的会计处理
【例18-21】某畜牧养殖小企业将育成的50头仔猪出售给某肉类加工企业，价款总额为30 000元，货款已存入银行。出售时仔猪的账面余额为15 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：银行存款 | 30 000 | ||
| 贷：主营业务收入 | 30 000 | ||
| 借：主营业务成本 | 15 000 | ||
| 贷：消耗性生物资产 | 15 000 |
小企业购入（含以分期付款方式购入）不需要安装的固定资产，应当按照实际支付的购买价款、相关税费（不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额）、运输费、装卸费、保险费等，借记固定资产科目；按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记应交税费—应交增值税（进项税额）科目；贷记银行存款 长期应付款等科目。
购入需要安装的固定资产，先记入在建工程科目，安装完成后再转入固定资产科目。
自行建造固定资产完成竣工决算，按照竣工决算前发生的相关支出，借记固定资产科目，贷记在建工程科目。
取得投资者投入的固定资产，应当按照评估价值和相关税费，借记固定资产或在建工程科目，贷记实收资本 资本公积科目。
融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等，借记固定资产或在建工程科目，贷记长期应付款等科目。
表18-9 购入固定资产的会计处理
| 固定资产 | 会计处理 |
|---|---|
| 不需要安装 | 借：固定资产（按照实际支付价款和相关税费） 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等 |
| 需要安装 | 借：在建工程 贷：银行存款等 安装完成后： 借：固定资产 贷：在建工程 |
图18-25 自行建造固定资产的会计处理
图18-26 投资者投入固定资产的会计处理
【例18-22】某小企业2022年6月12日购入一台不需要安装的机器设备，该设备的购买价款为180 000元，增值税为23 400元，支付运输费2 000元、保险费1 000元。款项全部通过银行存款付清。该小企业的会计处理如下。
| 借：固定资产 | 183 000 | ||
| 应交税费—应交增值税（进项税额） | 23 400 | ||
| 贷：银行存款 | 206 400 |
【例18-23】某小企业2022年7月3日购入一台需要安装的机器设备，该设备的购买价款为100 000元，增值税为13 000元，支付运输费1 500元，另外支付安装费用2 700元，上述款项已通过银行存款支付。该小企业的会计处理如下。
| 借：在建工程 | 101 500 | ||
| 应交税费—应交增值税（进项税额） | 13 000 | ||
| 贷：银行存款 | 114 500 |
| 借：在建工程 | 2 700 | ||
| 贷：银行存款 | 2 700 |
| 借：固定资产 | 104 200 | ||
| 贷：在建工程 | 104 200 |
小企业在固定资产使用过程中发生的修理费，应当按照固定资产的受益对象，借记制造费用 管理费用等科目，贷记银行存款等科目。
固定资产的大修理支出，借记长期待摊费用科目，贷记银行存款等科目。
图18-28 固定资产使用过程中发生修理费的会计处理
图18-29 固定资产发生大修理支出的会计处理
【例18-24】某小企业对现有的一台生产用机器设备进行日常维修护理，用银行存款支付修理费3 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：制造费用 | 3 000 | ||
| 贷：银行存款 | 3 000 |
小企业对固定资产进行改扩建时，应当按照该项固定资产的账面价值，借记在建工程科目；按照其已计提的累计折旧，借记累计折旧科目；按照其原价，贷记固定资产科目。
相关会计处理如图18-30所示。
图18-30 固定资产改扩建的会计处理
【例18-25】某小企业对原有的一项固定资产进行改扩建，该项固定资产的建造成本为120 000元，已计提的累计折旧为50 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：在建工程 | 70 000 | ||
| 累计折旧 | 50 000 | ||
| 贷：固定资产 | 120 000 |
小企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置固定资产，应当按照该项固定资产的账面价值，借记固定资产清理科目；按照其已计提的累计折旧，借记累计折旧科目；按照其原价，贷记固定资产科目。
相关会计处理如图18-31所示。
图18-31 处置固定资产的会计处理
【例18-26】某小企业处置一台原价为120 000元的机器设备，该机器设备已计提的累计折旧为75 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：固定资产清理 | 45 000 | ||
| 累计折旧 | 75 000 | ||
| 贷：固定资产 | 120 000 |
盘盈的固定资产，按照同类或类似固定资产的市场价格或评估价值扣除按照新旧程度估计的折旧后的余额，借记固定资产科目，贷记待处理财产损溢—待处理非流动资产损溢科目。
盘亏的固定资产，按照该项固定资产的账面价值，借记待处理财产损溢—待处理非流动资产损溢科目；按照已计提的折旧，借记累计折旧科目；按照其原价，贷记固定资产科目。
相关会计处理如图18-32所示。
图18-32 盘盈固定资产的会计处理
相关会计处理如图18-33所示。
图18-33 盘亏固定资产的会计处理
【例18-27】某小企业月末清查固定资产时发现有盘亏的固定资产，该项固定资产原价为100 000元，已计提的累计折旧为70 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：待处理财产损溢—待处理非流动资产损溢 | 30 000 | ||
| 累计折旧 | 70 000 | ||
| 贷：固定资产 | 100 000 |
小企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。小企业应当按月计提折旧；当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
小企业按月计提固定资产的折旧费，应当按照固定资产的受益对象，借记制造费用 管理费用等科目，贷记累计折旧科目。
相关会计处理如图18-34所示。
图18-34 计提折旧费的会计处理
【例18-28】某小企业2022年5月计提固定资产折旧的情况如下：机器设备计提折旧18 500元；厂房计提折旧21 500元；行政办公楼计提折旧17 000元；销售部门的运输工具计提折旧13 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：制造费用 | 40 000 | ||
| 管理费用 | 17 000 | ||
| 销售费用 | 13 000 | ||
| 贷：累计折旧 | 70 000 |
固定资产清理科目核算小企业由于出售、报废、毁损、对外投资等原因处置固定资产所转出的固定资产账面价值以及在清理过程中发生的费用等。
小企业由于出售、报废、毁损、对外投资等原因处置固定资产，应当按照该项固定资产的账面价值，借记固定资产清理科目；按照其已计提的累计折旧，借记累计折旧科目；按照其原价，贷记固定资产科目。同时，按照税法规定不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，借记固定资产清理科目，贷记应交税费—应交增值税（进项税额转出）科目。
清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记固定资产清理科目，贷记银行存款 应交税费等科目。取得出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等处置收入，借记银行存款 原材料等科目，贷记固定资产清理科目。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记其他应收款等科目，贷记固定资产清理科目。
图18-35 支付清理费用的会计处理
图18-36 取得处置收入的会计处理
图18-37 取得赔偿收入的会计处理
【例18-29】某小企业清理一台机器设备，该机器设备原价150 800元，累计已计提折旧145 000元。在清理过程中，用银行存款支付清理费用5 000元，收到残料变卖收入2 600元，支付相关税费300元。该小企业的会计处理如下。
| 借：固定资产清理 | 5 800 | ||
| 累计折旧 | 145 000 | ||
| 贷：固定资产 | 150 800 |
| 借：固定资产清理 | 5 300 | ||
| 贷：银行存款 | 5 000 | ||
| 应交税费 | 300 |
| 借：银行存款 | 2 600 | ||
| 贷：固定资产清理 | 2 600 |
固定资产清理完成后，固定资产清理科目如为借方余额，借记营业外支出—非流动资产处置净损失科目，贷记固定资产清理科目；如为贷方余额，借记固定资产清理科目，贷记营业外收入—非流动资产处置净收益科目。
图18-38 结转处置损失的会计处理
图18-39 结转处置收益的会计处理
【例18-30】承接【例18-29】，结转该小企业固定资产清理损益。该小企业的会计处理如下。
固定资产清理科目余额 = 5 800 + 5 300 - 2 600 = 8 500（元）
| 借：营业外支出—非流动资产处置净损失 | 8 500 | ||
| 贷：固定资产清理 | 8 500 |
生产性生物资产科目核算小企业（农、林、牧、渔业）持有的生产性生物资产的原价（成本），应按照未成熟生产性生物资产和成熟生产性生物资产，分别生物资产的种类、群别等进行明细核算。
小企业外购的生产性生物资产，按照购买价款和相关税费，借记生产性生物资产科目，贷记银行存款等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记应交税费—应交增值税（进项税额）科目。
自行营造的林木类生产性生物资产，达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出，借记生产性生物资产—未成熟生产性生物资产科目，贷记原材料 银行存款 应付利息等科目。
自行繁殖的产畜和役畜，达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出，借记生产性生物资产—未成熟生产性生物资产科目，贷记原材料 银行存款 应付利息等科目。
未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按照其账面余额，借记生产性生物资产—成熟生产性生物资产科目，贷记生产性生物资产—未成熟生产性生物资产科目。
相关会计处理如表18-10所示。
表18-10 取得生产性生物资产的会计处理
| 生产性生物资产 | 会计处理 |
|---|---|
| 外购的生产性生物资产 | 借：生产性生物资产（按照购买价款和相关税费） 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款等 |
| 自行营造的林木类生产性生物资产 | 借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 贷：原材料等 |
| 自行繁殖的产畜和役畜 | 借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 贷：原材料 |
| 未成熟生产性生物资产达到预定生产 经营目的时 | 借：生产性生物资产—成熟生产性生物资产 贷：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 |
【例18-31】2019年4月2日，某小企业从市场上购买了8头种牛和10头种羊，单价分别为3 500元和2 400元，共支付价款52 000元，另支付运输费3 000元、装卸费120元，全部价款以银行存款付清。4月24日，该小企业开始自行营造果树，发生种苗费165 000元，肥料及农药费124 000元。预计2022年该批果树达到预定生产经营目的。
运输费和装卸费的分摊比例 = (3 000 + 120) ÷ 52 000 × 100% = 6%
种牛应分摊的运输费和装卸费 = 8 × 3 500 × 6% = 1 680（元）
种牛入账价值 = 3 500 × 8 + 1 680 = 29 680（元）
种羊应分摊的运输费和装卸费 = 10 × 2 400 × 6% = 1 440（元）
种羊入账价值 = 2 400 × 10 + 1 440 = 25 440（元）
| 借：生产性生物资产—种牛 | 29 680 | ||
| 生产性生物资产—种羊 | 25 440 | ||
| 贷：银行存款 | 55 120 |
| 借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产（果树） | 289 000 | ||
| 贷：原材料—种苗 | 165 000 | ||
| 原材料—肥料及农药费 | 124 000 |
| 借：生产性生物资产—成熟生产性生物资产（果树） | 289 000 | ||
| 贷：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产（果树） | 289 000 |
育肥畜转为产畜或役畜，应当按照其账面余额，借记生产性生物资产科目，贷记消耗性生物资产科目。
产畜或役畜淘汰转为育肥畜，应按照转群时产畜或役畜的账面价值，借记消耗性生物资产科目；按照已计提的累计折旧，借记生产性生物资产累计折旧科目；按照其原价，贷记生产性生物资产科目。
略。参考“业务28”。
相关会计处理如图18-19所示。
图18-19 取得消耗性生物资产的会计处理
略。参考“业务28”。
【例18-17】某小企业购入一批幼苗，价款共200 000元，发生运杂费共5 000元，款项尚未支付。该小企业的会计处理如下。
| 借：消耗性生物资产—幼苗 | 205 000 | ||
| 贷：应付账款 | 205 000 |
择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出，借记生产性生物资产—未成熟生产性生物资产科目，贷记银行存款等科目。
生产性生物资产发生的管护、饲养费用等后续支出，借记管理费用科目，贷记银行存款等科目。
图18-40 补植林木类生产性生物资产发生后续支出的会计处理
图18-41 生产性生物资产管护、饲养费用等后续支出的会计处理
【例18-32】承接【例18-31】，若该小企业购买该批种牛和种羊后又发生了饲养费用78 000元，以及在果树抚育期间共支付了850 000元。这些后续支出均用银行存款付清。该小企业的会计处理如下。
| 借：管理费用 | 78 000 | ||
| 贷：银行存款 | 78 000 |
| 借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 | 850 000 | ||
| 贷：银行存款 | 850 000 |
因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置生产性生物资产，应按照取得的出售生产性生物资产的价款、残料价值和变价收入等处置收入，借记银行存款等科目；按照已计提的累计折旧，借记生产性生物资产累计折旧科目；按照其原价，贷记生产性生物资产科目；按照其差额，借记营业外支出—非流动资产处置净损失科目或贷记营业外收入—处置非流动资产处置净收益科目。
图18-42 生产性生物资产处置损失的会计处理
图18-43 生产性生物资产处置收益的会计处理
【例18-33】承接【例18-31】，该小企业于2016年6月5日出售了4头种牛和5头种羊，取得收入31 000元，实际单价为4 000元和3 000元，累计已计提折旧8 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：银行存款 | 31 000 | ||
| 生产性生物资产累计折旧 | 8 000 | ||
| 贷：生产性生物资产—种牛 | 16 000 | ||
| 生产性生物资产—种羊 | 15 000 | ||
| 营业外收入—非流动资产处置净收益 | 8 000 |
小企业在建工程竣工结算前，可能会发生领用工程物资、支付职工薪酬、支付借款利息及试运转过程中发生支出等事项。
自营工程领用工程物资，借记在建工程科目，贷记工程物资科目。
在建工程应负担的职工薪酬，借记在建工程科目，贷记应付职工薪酬科目。
在建工程使用本企业的产品或商品，应当按照成本，借记在建工程科目，贷记库存商品科目。
在建工程在竣工决算前发生的借款利息，在应付利息日应当根据借款合同利率计算确定的利息费用，借记在建工程科目，贷记应付利息科目。办理竣工决算后发生的利息费用，在应付利息日，借记财务费用科目，贷记应付利息等科目。
在建工程在试运转过程中发生的支出，借记在建工程科目，贷记银行存款等科目；形成的产品或者副产品对外销售或转为库存商品的，借记银行存款 库存商品等科目，贷记在建工程科目。
自营工程办理竣工决算，借记固定资产科目，贷记在建工程科目。
相关会计处理如表18-11所示。
表18-11 在建工程建设期间的会计处理
| 在建工程 | 会计处理 |
|---|---|
| 自营工程领用工程物资 | 借：在建工程 贷：工程物资 |
| 应负担的职工薪酬 | 借：在建工程 贷：应付职工薪酬 |
| 使用本企业的产品或商品 | 借：在建工程（按照成本） 贷：库存商品 |
| 发生的借款利息 | 在竣工决算前发生的： 借：在建工程 贷：应付利息（根据借款合同利率计算确定的利息费用） 在竣工决算后发生的： 借：财务费用 贷：应付利息 |
| 试运转过程中发生的支出 | 借：在建工程 贷：银行存款 |
| 形成的产品或者副产品对外销售 或转为库存商品 | 借：银行存款（或库存商品） 贷：在建工程 |
| 办理竣工决算 | 借：固定资产 贷：在建工程 |
【例18-34】某小企业2022年7月自行建造一厂房，7月3日领用工程物资一批，价值70 000元；7日计提工程人员工资65 000元；18日确认借款利息15 000元。10月底工程交付使用。该小企业的会计处理如下。
| 借：在建工程 | 70 000 | ||
| 贷：工程物资 | 70 000 |
| 借：在建工程 | 65 000 | ||
| 贷：应付职工薪酬 | 65 000 |
| 借：在建工程 | 15 000 | ||
| 贷：应付利息 | 15 000 |
厂房入账价值 = 70 000 + 65 000 + 15 000 = 150 000（元）
| 借：固定资产 | 150 000 | ||
| 贷：在建工程 | 150 000 |
出包工程，按照工程进度和合同约定结算的工程价款，借记在建工程科目，贷记银行存款 预付账款等科目。
工程完工收到承包单位提供的账单，借记固定资产科目，贷记在建工程科目。
图18-44 出包工程结算工程价款的会计处理
图18-45 出包工程完工的会计处理
【例18-35】某小企业2022年5月出包给A企业一仓库建造工程，合同中约定的工程价款为300 000元，通过银行支付。8月该工程完工，小企业收到A企业提供的账单。
| 借：在建工程 | 300 000 | ||
| 贷：银行存款 | 300 000 | ||
| 借：固定资产 | 300 000 | ||
| 贷：在建工程 | 300 000 |
小企业外购无形资产，应当按照实际支付的购买价款、相关税费和相关的其他支出（含相关的利息费用），借记无形资产科目，贷记银行存款 应付利息等科目。
自行研究开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记研发支出—费用化支出科目；满足资本化条件的，借记研发支出—资本化支出科目；贷记原材料 银行存款 应付职工薪酬等科目。自行开发建造厂房等建筑物，外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配，其中属于土地使用权的部分，借记无形资产科目，贷记银行存款等科目。
开发项目达到预定用途形成无形资产的，按照应予资本化的支出，借记无形资产科目，贷记研发支出—资本化支出科目。月末，应将费用化支出金额转入管理费用科目，借记管理费用科目，贷记研发支出—费用化支出科目。
收到投资者投入的无形资产，应当按照评估价值和相关税费，借记无形资产科目，贷记实收资本 资本公积科目。
相关会计处理如表18-12所示。
表18-12 取得无形资产的会计处理
| 无形资产 | 会计处理 |
|---|---|
| 外购无形资产 | 借：无形资产 应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 |
| 自行开发无形资产 | 借：研发支出—费用化支出（或研发支出—资本化支出） 贷：银行存款 |
| 开发项目达到预定用途形成无形资产 | 借：无形资产（按照应予资本化的支出） 贷：研发支出—资本化支出 月末将费用化支出金额转入损益： 借：管理费用（按照费用化的支出） 贷：研发支出—费用化支出 |
| 收到投资者投入的无形资产 | 借：无形资产（按照评估价值和相关税费） 贷：实收资本 资本公积 |
【例18-36】2022年1月7日，某小企业从A企业购入一项商标权，实际支付价款120 000元，并支付增值税7 200元，全部款项以银行存款付清。3月10日，小企业决定自行研发一项产品专利技术，研究开发过程中发生材料费108 000元、开发人员工资80 000元、其他费用12 000元。其中，符合资本化条件的费用为114 000元。6月30日，该项专利技术达到预定用途。该小企业的会计处理如下。
| 借：无形资产—商标使用权 | 120 000 | ||
| 应交税费—应交增值税（进项税额） | 7 200 | ||
| 贷：银行存款 | 127 200 |
| 借：研发支出—费用化支出 | 86 000 | ||
| 研发支出—资本化支出 | 114 000 | ||
| 贷：原材料 | 108 000 | ||
| 应付职工薪酬 | 80 000 | ||
| 银行存款 | 12 000 |
| 借：无形资产 | 114 000 | ||
| 管理费用 | 86 000 | ||
| 贷：研发支出—资本化支出 | 114 000 | ||
| 研发支出—费用化支出 | 86 000 |
因出售、报废、对外投资等原因处置无形资产，应当按照取得的出售无形资产的价款等处置收入，借记银行存款等科目；按照其已计提的累计摊销，借记累计摊销科目；按照应支付的相关税费及其他费用，贷记应交税费—应交增值税（销项税额）科目；按照其成本，贷记无形资产科目；按照其差额，贷记营业外收入—非流动资产处置净收益科目或借记营业外支出—非流动资产处置净损失科目。
图18-46 处置无形资产取得收益的会计处理
图18-47 处置无形资产发生损失的会计处理
【例18-37】某小企业出售其拥有的一项成本为200 000元的非专利技术，取得收入150 000元，应交增值税9 000元，该非专利技术已摊销80 000元。该小企业的会计处理如下。
| 借：银行存款 | 150 000 | ||
| 累计摊销 | 80 000 | ||
| 贷：无形资产 | 200 000 | ||
| 应交税费—应交增值税（销项税额） | 9 000 | ||
| 营业外收入—非流动资产处置净收益 | 21 000 |
小企业按月采用年限平均法计提无形资产的摊销，应当按照无形资产的受益对象，借记制造费用 管理费用等科目，贷记累计摊销科目。处置无形资产还应同时结转累计摊销。
图18-48 计提无形资产摊销的会计处理
【例18-38】某小企业从A企业购入一项生产用专利技术，实际支付价款180 000元，款项已支付，估计该专利技术的使用寿命为10年，净残值为零，按年限平均法摊销。该小企业的会计处理如下。
| 借：无形资产 | 180 000 | ||
| 贷：银行存款 | 180 000 |
| 借：制造费用 | 18 000 | ||
| 贷：累计摊销 | 18 000 |
长期待摊费用科目核算小企业已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。
小企业发生的长期待摊费用，借记长期待摊费用科目，贷记银行存款 原材料等科目。
相关会计处理如图18-49所示。
图18-49 发生长期待摊费用的会计处理
【例18-39】某小企业于2022年7月1日批准筹建，开办费56 000元，用银行存款支付。该小企业的会计处理如下。
| 借：长期待摊费用 | 56 000 | ||
| 贷：银行存款 | 56 000 |
按月采用年限平均法摊销长期待摊费用，应当按照长期待摊费用的受益对象，借记制造费用 管理费用等科目，贷记长期待摊费用科目。
相关会计处理如图18-50所示。
图18-50摊销长期待摊费用的会计处理
【例18-40】承接【例18-39】，2022年7月31日摊销该小企业的开办费。
| 借：管理费用—开办费 | 56 000 | ||
| 贷：长期待摊费用 | 56 000 |