第12章 收入

12.1 收入的定义及其分类

12.1.1 收入的定义

依据《小企业会计准则》第五十八条的规定，收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

分析上述收入的概念，我们认为，小企业的收入具备以下3个特点。

1. 收入是在小企业日常经营活动中形成的。日常经营活动是指小企业为完成其生产经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。例如，工业企业制造并销售商品、商业企业销售商品、安装公司提供安装服务等，都是为完成生产经营目标而从事的经常性活动。小企业处置固定资产、无形资产等活动，不是为完成生产经营目标而从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入也就不能构成收入的组成部分，而应确认为营业外收入。
2. 与收入相关的经济利益流入应当会导致所有者权益的增加。如果经济利益的流入没有导致所有者权益增加，则该项流入不应当被确认为收入。比如，某小企业向银行借了一笔款项，也会导致企业经济利益的流入。但是，该项流入并不导致所有者权益的增加，反而使小企业的现时义务增加了，应当确认为负债。再比如，为客户代购的旅游门票、飞机票，等等，也不属于收入。
3. 收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。例如，小企业销售商品，只有收到现金或者在未来有权收到现金，才说明该交易符合收入的定义。在会计中，由所有者投入资本增加的经济利益的流入应当确认为所有者权益，不应当确认为收入。

12.1.2 收入的分类

根据小企业从事日常经营活动的性质，可以将小企业的收入分为销售商品收入和提供劳务收入。其中，销售商品收入，是指小企业销售商品（或产成品、材料，下同）取得的收入。提供劳务收入，是指小企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、旅游娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

根据小企业从事日常经营活动在小企业内部的重要性，可以将小企业的收入分为主营业务收入、其他业务收入等。主营业务收入，是指小企业为了完成其生产经营目标从事的经常性活动实现的收入。其他业务收入，是指小企业为了完成其生产经营目标从事的与经常性活动相关的活动实现的收入。

12.2 销售商品收入

依据《小企业会计准则》第五十九条的规定，销售商品收入，是指小企业销售商品（或产成品、材料，下同）取得的收入。

12.2.1 销售商品收入的确认

根据《小企业会计准则》第五十九条的规定，通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。

1. 销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
2. 销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
3. 销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入。
4. 销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。安装程序比较简单的，可在发出商品时确认收入。
5. 销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
6. 销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理。
7. 采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。

这一收入原则表明，小企业确认销售商品收入有两个条件：一是物权的转移，表现为发出商品；二是收到货款或者取得收款权利。这两个条件是经济利益能够流入小企业的最直接的标志。小企业销售商品需要同时满足这两个条件才可以确认销售收入。发出商品通常是指小企业将所销售的商品交付给购买方或者购买方已经提取了所购商品，但所售商品是否离开企业并不是发出商品的必要条件。

需要注意，在收入确认条件方面，《企业会计准则》比《小企业会计准则》更为严格。《企业会计准则》规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

1. 合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
2. 该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；
3. 该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
4. 该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
5. 企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

12.2.2 销售商品收入确认的会计处理

1. 通常情况下的销售

小企业实现商品销售收入时，应该按照已经确定的合同或协议价款和代收取的增值税销项税额，借记银行存款 应收账款 应收票据等科目；按确定的收入金额，贷记主营业务收入 其他业务收入等科目；按照收取的增值税销项税额，贷记应交税费—应交增值税（销项税额）等科目。在确定收入当时或者期末（月末），按已销商品的账面价值结转销售成本，借记主营业务成本 其他业务成本等科目，贷记库存商品 原材料等科目。小企业应缴纳的相关税费，应在销售商品的同时，按相关税费金额，借记税金及附加科目，贷记应交税费科目。月末，可以将税金及附加科目的余额转入本年利润科目，结转后税金及附加科目应该无余额。

2. 涉及销售折扣、销售折让的销售

在生产经营过程中，小企业经常会遇到销售折扣、销售折让的问题，当遇到这些问题时，应当分情况处理。

1. 现金折扣

   现金折扣，是指债权人为了鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务折扣。现金折扣一般用“折扣率/付款期限”表示，例如“2/10, 1/20, N/30”表示：销货方允许客户最长的付款期限是30天；如果客户在10天内付款，销货方可按照商品售价给予客户2%的折扣；如果客户在第11天至20天付款，销货方可按照商品售价给予客户1%的折扣；如果客户在第21天至30天付款，将不能享受现金折扣。

   销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣应当在实际发生时，计入当期损益。购货方实际获得的现金折扣，应当冲减财务费用。小企业应按照收到的金额，借记银行存款等科目；按照应给予的现金折扣，借记财务费用科目；按应收的账款金额，贷记应收账款 应收票据等科目。

   
   

   【例12-3】甲企业在2022年9月1日向乙企业销售一批商品，合同规定的销售价款为100 000元，增值税销项税额为13 000元。甲企业已经开出发票并发出商品。根据合同约定，产品赊销期限为30天，现金折扣条件为“2/10, 1/20, N/30”，计算现金折扣时不包括增值税。甲企业的账务处理如下。

   1. 甲企业于9月1日确认销售收入。

      	借：应收账款—乙企业	113 000
      	贷：主营业务收入		100 000
      	应交税费—应交增值税（销项税额）		13 000

   2. 乙企业在10天内付款，可按照商品售价的2%得到现金折扣。现金折扣 = 100 000 × 2% = 2 000（元）。

      	借：银行存款	111 000
      	财务费用	2 000
      	贷：应收账款—;乙企业		113 000

   3. 乙企业在第10天到20天付款，可按照商品售价的1%得到现金折扣。现金折扣 = 100 000×1% = 1 000（元）。

      	借：银行存款	112 000
      	财务费用	1 000
      	贷：应收账款—;乙企业		113 000

   4. 乙企业在第21天到30天付款，无法再得到折扣。

      	借：银行存款	113 000
      	贷：应收账款—;乙企业		113 000

2. 商业折扣

   商业折扣，是指小企业为了促进商品销售而在商品标价上给予的价格折扣。商业折扣通常根据购货方不同的购货数量而给予不同的折扣比率。例如，有些小企业为了鼓励客户多买商品，规定一次性买10件及以上可以给予10%的折扣；有些小企业为了尽快出售残次品或者即将过期的商品，进行降价打折销售。

   由于商品标价扣除折扣后的金额，为双方的实际交易金额，因此小企业销售商品采用商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额，商业折扣并不影响销售业务的会计处理。

   【例12-4】甲企业促销一批A商品，原价为50元/件。甲企业规定，如果一次性购买500件以上，将提供10%的商业折扣，增值税税率为13%。乙企业一次性购买了1 000件A商品，符合商业折扣的条件。则甲企业开发票上的销售价格为1 000 × 50 × (1 - 10%) = 45 000（元），增值税销项税额为45 000 × 13% = 5 850（元）。甲企业的账务处理如下。

   	借：应收账款—乙企业	50 850
   	贷：主营业务收入		45 000
   	应交税费—应交增值税（销项税额）		5 850

3. 销售折让

   销售折让，是指小企业因出售商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。发生在销售确认之前的折让，其处理方式相当于商业折扣，只要按扣除销售折让后的金额确认收入即可。小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时冲减应交税费—应交增值税（销项税额）科目。

   
   

   【例12-5】甲企业向乙企业销售了一批商品，增值税专用发票上注明的销售价格为50 000元，增值税为6 500元。乙企业在验收过程中，发现甲企业的商品不合格，遂要求甲企业在价格上给予10%的折让。甲企业已确认销售收入，取得了税务机关开具的红字增值税专用发票。甲企业的账务处理如下。

   1. 销售实现时。

      	借：应收账款—乙企业	56 500
      	贷：主营业务收入		50 000
      	应交税费—应交增值税（销项税额）		6 500

   2. 发生销售折让时

      	借：主营业务收入	5 000
      	应交税费—应交增值税（销项税额）	650
      	贷：应收账款—乙企业		5 650

3. 涉及销售退回的销售

销售退回，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。对于销售退回，应当分两种情况处理。

1. 小企业尚未确认销售商品收入，则对于已发出商品的退回，不进行账务处理。
2. 小企业已经确认销售商品收入，则对于售出商品发生的销售退回（不论属于本年度还是以前年度的销售），应当在发生时冲减当期销售商品收入、销售成本等。企业发生销售退回，应按冲减的销售收入额，借记主营业务收入科目；按允许扣减的当期增值税销项税额，借记应交税费—应交增值税（销项税额）科目；按已收或应收的金额，贷记应收账款 银行存款 应付账款等科目。

本月发生的销售退回，应单独计算退回商品的成本，借记库存商品等科目，贷记主营业务成本科目。如果本月销售商品尚未结转成本的，也可以直接从本月的销售商品数量中减去。如果该项销售发生了现金折扣，应在退回当月一并处理。

4. 托收承付方式下的销售

托收承付，是指企业根据购货合同发货后，委托开户银行向异地付款单位收取款项，由购货方验单或验货后向开户银行承诺付款的销售行为。小企业办妥托收手续时通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给了购货方，因此，销货方应该在办妥了托收手续时确认收入。

5. 涉及预收款的销售

预收款销售，是指小企业在商品交付之前按合同约定先收取部分货款作为预收款的销售方式。采用预收款方式销售商品，交付商品和收到货款在时间上不一致，但是我们认为小企业在发出商品时，其商品所有权上的主要风险和报酬都已经转移给购货方，因此应当在小企业发出商品时确认收入，在此之前收到的货款应该确认为负债。

6. 委托代销方式下的销售

小企业委托代销新产品，往往将新产品委托代理商代销，待商品销售后再结算货款。小企业进行委托代销时，往往要事先签订委托代销合同，合同上注明货款的结算方式和时间以及商品的质量和保管责任。委托代销商品分为以下两种情况处理。

1. 视同买断方式

   视同买断方式是指，委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果受托方和委托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。这样，在符合销售收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。

   如果委托方与受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方赔偿，那么，委托方在交付商品时通常不确认收入，受托方也不做购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

   
   

   【例12-9】甲企业委托乙企业销售商品100件，协议价是200元/件，成本为120元/件。代销协议规定，乙企业在取得代销商品后，无论是否卖出、是否获利，均与甲企业无关。这批商品均已发出，货款尚未收到。甲企业开出的增值税专用发票上注明的增值税税额为2 600元。甲企业的账务处理如下。

   	借：应收账款—乙企业	22 600
   	贷：主营业务收入		20 000
   	应交税费—应交增值税（销项税额）		2 600
   	借：主营业务成本	12 000
   	贷：库存商品		12 000

2. 支付手续费方式

   支付手续费方式，是指受托方根据代销商品的数量向委托方收取手续费的销售方式。受托方收取的手续费属于劳务收入。在这种销售方式下，委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认销售收入；受托方则按应收取的手续费确认收入。

   
   

   【例12-10】甲企业委托丙企业销售商品200件，商品已发出，每件成本60元。合同约定应按每件100元对外销售，甲企业按不含增值税的售价的10%向丙企业收取手续费。丙企业实际对外销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10 000元，增值税税额为1 300元，款项已经收到。甲企业收到丙企业开具的代销清单时，向丙企业开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲企业发出商品时纳税义务尚未发生，甲企业的账务处理如下。

   1. 发出商品时不需要进行会计核算。
   2. 收到代销清单时。

      	借：应收账款—丙企业	11 300
      	贷：主营业务收入		10 000
      	应交税费—应交增值税（销项税额）		1 300
      	借：主营业务成本	6 000
      	贷：库存商品		6 000
      	借：销售费用	1 000
      	贷：应收账款		1 000

   3. 收到丙企业支付的货款时。

      	借：银行存款	10 300
      	贷：应收账款		10 300

7. 涉及以旧换新的销售

如果商品涉及以旧换新的方式取得收入，则销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理。销售货物与收回旧货是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。

8. 特殊方式下的销售

1. 采用产品分成方式销售

   产品分成，即多家企业在合作进行生产经营的过程中，合作各方对合作生产出的产品按照约定进行分配，并以此作为生产经营收入。由于产品分成是一种以实物代替货币作为收入的销售方式，而产品的价格又随着市场供求关系而变动，因此只有在分得产品的时刻才能确认收入的实现，才能够体现生产经营的真实所得。

   采取产品分成方式销售的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

2. 分期收款销售

   分期收款销售，是指商品已经销售，货款按期收回的销售方式。销售商品采用分期收款方式的，应当在合同约定的收款日期确认收入。

   从理论上讲，企业对这种销售方式形成收入的确认应充分考虑货币时间价值。但从现实条件讲，由于现值确定比较复杂，包括诸多不确定性，因此，企业可以按照约定的收款日期分期确认销售收入。

3. 商品需要安装检验的销售

   如果销售商品需要安装和检验的，应在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可以在发出商品时确认收入。

12.3 提供劳务收入

依据《小企业会计准则》第六十二条的规定，小企业提供劳务的收入，是指小企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

12.3.1 劳务收入的确认和计量

1. 同年度完成的劳务

同年度完成的劳务，是指劳务的开始和完成在同一同年度。依据《小企业会计准则》第六十三条的规定，同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。提供劳务收入的金额通常为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。

小企业在取得收入时，应按已收或应收的金额，借记银行存款 应收账款等科目；按实现的劳务服务收入，贷记主营业务收入科目；按应缴纳的增值税，贷记应交税费—应交增值税（销项税额）科目；同时结转成本。如果小企业对外提供的劳务属于企业的主营业务，所实现的收入应作为主营业务收入处理，结转的相关成本应作为主营业务成本处理；如果属于主营业务以外的其他经营活动，所实现的收入应作为其他业务收入处理，结转的相关成本应作为其他业务成本处理。小企业对外提供劳务所发生的支出可以通过“劳务成本”科目核算，待确认为费用时，从劳务成本科目转入主营业务成本或其他业务成本科目。

2. 跨年度完成的劳务

跨年度完成的劳务，是指劳务的开始和完成在不同的年度。依据《小企业会计准则》第六十三条的规定，劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度的提供劳务收入；同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。用公式表示如下。

完工进度法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和成本的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。

在跨年度的提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入的金额，借记应收账款 银行存款等科目，贷记主营业务收入科目。结转提供劳务成本时，借记主营业务成本科目，贷记劳务成本科目。

12.3.2 销售商品和提供劳务的拆分

小企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后续提供技术支持、设计产品的同时负责生产等。

依据《小企业会计准则》第六十四条的规定，小企业与其他企业签订的合同或协议包含销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当作为销售商品处理。

12.4 《小企业会计准则》与《企业会计准则》在收入的会计核算上的差异

两者最根本的区别在于所遵循的收入确认模型不同。《企业会计准则》自2018年起全面执行了以“控制权转移”为核心的、高度原则化的“五步法模型”；而《小企业会计准则》则仍然采用以“风险报酬转移”为核心的、更为具体和简化的传统收入确认标准。这一根本差异导致了在具体业务判断和计量上的诸多不同。

具体差异主要体现在以下几个方面：

首先，在收入确认的核心原则和判断依据上，两者存在理念性差异。《企业会计准则》的“五步法模型”要求企业深入分析合同条款，识别履约义务，并在客户取得相关商品或服务的控制权的时点（或过程中）确认收入。这更侧重于经济实质，强调客户是否有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。相比之下，《小企业会计准则》主要依据风险报酬转移这一更直观、更传统的标准。它通常要求在商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，且企业不再保留通常与所有权相联系的继续管理权和实际控制权，相关的经济利益很可能流入时，才确认收入。这种标准更依赖于法律形式和外部的物权凭证。

其次，对于需要在一段时间内履行的复杂合同，处理方式截然不同。这是差异最为显著的领域。《企业会计准则》要求企业判断履约义务是在某一时点履行，还是在一段时间内履行。对于后者（如长期的建筑合同、服务合同），企业需要选择一个恰当的方法（如投入法或产出法）来计量履约进度，并据此分期确认收入，这能更准确地反映企业的履约情况和业绩。然而，《小企业会计准则》极大地简化了此类业务。它通常不区分“某一时点”和“一段时间”，而是统一规定：如果销售商品或提供劳务的持续时间超过一个会计年度，才按照完工百分比法（完成合同后一次结算的除外）确认收入；否则，基本上都在服务提供完毕或商品交付的某个时点一次性确认收入。这避免了对履约进度进行复杂估计的需要。

第三，对于包含多种成分的交易（如“买一送一”、销售商品同时提供安装服务），处理复杂程度不同。《企业会计准则》的“五步法”要求企业识别合同中的各项“单项履约义务”，并将交易价格按照各义务的单独售价比例分摊至各项义务，在不同义务履行时分别确认收入。而《小企业会计准则》没有此类复杂要求，对于附有销售退回条件的商品销售等，也采用了更简化的处理，通常在实际发生退货时再冲减收入，而非在销售时预估退货率。

在收入的会计核算上，《小企业会计准则》通过坚守“风险报酬转移”标准、限制完工百分比法的应用范围以及简化多重交易安排的会计处理，构建了一套直观、易于操作且能有效防止人为操纵的收入确认体系。而《企业会计准则》则通过以“控制权转移”为核心的“五步法模型”，致力于更动态、更精确地反映企业履约过程的经济实质，确保收入在更恰当的期间得以确认，从而提供更具有相关性的业绩信息。