第11章 所有者权益

11.1 所有者权益概述

所有者权益，是指小企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益是小企业投资人对小企业净资产的所有权。所有者权益受总资产和总负债变动的影响而发生增减变动。小企业的所有者以其出资额比例分享小企业的利润。与此同时，所有者也必须以其出资额承担小企业的经营风险。所有者权益还意味着所有者有法定的管理小企业和委托他人管理小企业的权利。

小企业的包括：实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。实收资本和资本公积是所有者直接投入小企业的资产；而盈余公积和未分配利润是小企业在生产经营过程中的利润留存，因此两者合称为留存收益。

小企业的所有者和债权人均为小企业资金的提供者，因而所有者权益和负债（债权人权益）两者均具有对小企业资产的要求权，但两者之间又存在着明显的区别。

1. 债权人对小企业资产的要求权在顺序上优先于所有者，所有者只享有对剩余财产的要求权。
2. 所有者权益在小企业经营期内可供小企业长期、持续地使用，小企业不必向投资人返还资本金；而负债则需按期返还给债权人，成为小企业的负债。
3. 小企业所有者凭其对小企业投入的资本，享有税后分配利润的权利；而债权人除按规定取得利息外，无权分配小企业的盈利。
4. 小企业所有者有权行使小企业的经营管理权，或者授权管理人员行使经营管理权；但债权人并不享有小企业的经营管理权。
5. 小企业的所有者对小企业的债务和亏损负有无限的责任或有限的责任；而债权人与小企业的其他债务无关，一般也不承担小企业的亏损。

11.2 实收资本

实收资本科目核算小企业收到投资者按照合同或协议约定，或相关规定投入的，构成注册资本的部分。小企业（股份有限公司）应当将本科目的名称改为股本科目。投资者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资，符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。实收资本的构成比例，即投资者的出资比例或股东的股份比例，通常是确定所有者在小企业所有者权益中所占的份额和参与小企业财务经营决策的基础，也是小企业进行利润分配或股利分配的依据，同时还是小企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。实收资本科目应按照投资者进行明细核算。该科目贷方登记实收资本的增加额，借方登记实收资本的减少额，期末贷方余额，反映小企业实有的注册资本数额。

实收资本的主要账务处理如下。

1. 小企业收到投资者的出资，借记银行存款 其他应收款 固定资产 无形资产等科目；按照其在注册资本中所占的份额，贷记实收资本（或股本，下同）科目；按照其差额，贷记资本公积科目。

   其中，投资者以非现金资产出资的，如存货、固定资产等，小企业应按双方确认的资产价值，借记原材料 库存商品 固定资产等有关科目，贷记所有者权益相关科目。

2. 小企业根据有关规定增加注册资本，借记银行存款 资本公积 盈余公积等科目，贷记实收资本科目。

   小企业增加注册资本的途径主要有以下3种：一是所有者直接投入；二是将资本公积转为实收资本；三是将盈余公积转为实收资本。

   小企业根据有关规定减少注册资本，借记实收资本 资本公积等科目，贷记库存现金 银行存款等科目。

   小企业注册资本减少的原因一般有以下3种：一是资本过剩；二是小企业发生重大亏损而需要减少注册资本；三是股份公司发展到一定时期，资本结构需发生改变，通过股票回购的方式来减少公司注册资本，达到调节资本结构的目的。

3. 小企业（中外合作经营）根据合同约定在合作期间归还投资者的投资，应当按照实际归还投资的金额，借记实收资本——已归还投资科目，贷记银行存款等科目；同时，借记利润分配——利润归还投资科目，贷记盈余公积——利润归还投资科目。

11.3 资本公积

资本公积，是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，主要是指资本溢价和股本溢价。

1. 资本溢价

投资者依其出资份额对小企业（不含股份有限公司）经营决策享有表决权，依其所认缴的出资额对小企业承担有限责任。明确记录投资者认缴的出资额，真实地反映各投资者对小企业享有的权利与承担的义务，是会计处理应注意的问题。为此，会计上应设置实收资本科目，核算小企业投资者按照公司章程等所规定的出资比例实际缴付的出资额。在小企业创立时，出资者认缴的出资额全部记入实收资本科目。

在小企业重组并有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为实收资本处理。这是因为，在小企业正常经营过程中投入的资金虽然与小企业创立时投入的资金在数量上一样，但其获利能力却不相同。小企业创立时，要经过筹建、试生产经营、为产品寻找市场、开辟市场等过程，从投入资金到取得投资回报，中间需要许多时间，并且这种投资具有风险性，在这个过程中资本利润率很低。而小企业进行正常生产经营后，在正常情况下，资本利润率要高于初创阶段。而这高于初创阶段的资本利润率是初创时必要的垫支资本带来的，小企业创办者为此付出了代价。因此，相同数量的投资，由于出资时间不同，其对小企业的影响程度不同，由此而带给投资者的权利也不同，往往早期出资带给投资者的权利要大于后期出资带给投资者的权利。所以，新加入的投资者要付出大于原投资者的出资额，才能取得与原投资者相同的投资比例。另外，不仅原投资者原有投资从质量上发生了变化，而且从数量上也可能发生变化。这是因为小企业经营过程中实现利润的一部分留在企业，形成留存收益，而留存收益也属于所有者权益，但其未转入实收资本。新加入的投资者如与原投资者共享这部分留存收益，也要求其付出大于原投资者的出资额，才能取得与原投资者相同的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入实收资本科目，大于部分应记入资本公积科目。

2. 股本溢价

股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票是小企业签发的证明股东按其所持股份享有权利和承担义务的书面证明。由于股东按其所持小企业股份享有权利和承担义务，为了反映和便于计算各股东所持股份占企业全部股本的比例，小企业的股本总额应按股票的面值与股份总数的乘积计算。为提供小企业股本总额及其构成和注册资本等信息，在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下，小企业发行股票取得的收入，应全部记入股本科目；在采用溢价发行股票的情况下，小企业发行股票取得的收入，相当于股票面值的部分记入股本科目，超出股票面值的溢价收入记入资本公积科目。委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，小企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入资本公积科目。

小企业用资本公积转增资本，应当冲减资本公积。小企业的资本公积不得用于弥补亏损。为了核算小企业资本公积的增减变动情况，企业应该设置资本公积科目。该科目贷方发生额表示资本公积的增加数额，借方发生额表示资本公积的减少数额，期末贷方余额反映小企业的资本公积总额。

资本公积的主要账务处理如下：

1. 小企业收到投资者的出资，借记银行存款 其他应收款 固定资产 无形资产等科目；按照其在注册资本中所占的份额，贷记实收资本科目；按照其差额，贷记资本公积科目。
2. 用资本公积转增资本，借记资本公积科目，贷记实收资本科目。
3. 根据有关规定减少注册资本，借记实收资本 资本公积等科目，贷记库存现金 银行存款等科目。

11.4 留存收益

11.4.1 盈余公积

盈余公积，是指小企业按照法律规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金。

1. 净利润分配顺序

根据《公司法》等有关法律的规定，小企业当年实现的净利润，一般应当按照如下顺序进行分配：

1. 提取法定公积金。

   公司制小企业的法定公积金按照税后利润的10%的比例提取（非公司制小企业也可按照超过10%的比例提取），在计算提取法定公积金的基数时，不应包括小企业年初未分配利润。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上时，可以不再提取法定公积金。

   公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。

2. 提取任意公积金。

   公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。非公司制小企业经类似权力机构批准，也可提取任意公积金。

3. 向投资者分配利润或股利。

   公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司股东按照实缴的出资比例分取红利，但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。

   股东会、股东大会或者董事会违反规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。公司持有的本公司股份不得分配利润。

盈余公积，是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。公司制小企业的盈余公积分为法定公积金和任意公积金。两者的区别就在于其各自计提的依据不同。法定公积金以国家的法律或行政规章为依据提取，任意公积金则由小企业自行决定提取。

2. 提取盈余公积的作用

小企业提取盈余公积主要可以用于以下几个方面。

1. 弥补亏损。

   小企业发生亏损时，应由小企业自行弥补。弥补亏损的渠道主要有3条。一是用以后年度税前利润弥补。按照现行制度规定，小企业发生亏损时，可以用以后5年内实现的税前利润弥补，即税前利润弥补亏损的期间为5年。二是用以后年度税后利润弥补。小企业发生的亏损经过5年期限未足额弥补的，尚未弥补的亏损应用所得税后的利润弥补。三是以盈余公积弥补亏损。小企业以提取的盈余公积弥补亏损时，应当由公司董事会提议，并经股东大会或类似权力机构批准。

2. 转增资本。

   小企业将盈余公积转增资本时，必须经股东大会或类似权力机构决议批准。在实际将盈余公积转增资本时，要按股东原有持股比例结转。

   小企业提取的盈余公积，无论是用于弥补亏损，还是用于转增资本，只不过是在小企业所有者权益内部做结构上的调整。比如小企业以盈余公积弥补亏损时，实际是减少盈余公积留存的数额，以此抵补未弥补亏损的数额，并不引起小企业所有者权益总额的变动。

3. 扩大小企业生产经营。

   盈余公积的用途，并不是指其实际占用形态，提取盈余公积也并不是单独将这部分资金从小企业资金周转过程中抽出。小企业盈余公积的结存数，实际上只表现为小企业所有者权益的组成部分，表明小企业生产经营资金的一个来源而已。其形成的资金可能表现为一定的货币资金，也可能表现为一定的实物资产，如存货和固定资产等，随同小企业的其他来源所形成的资金进行循环周转，用于小企业的生产经营。

3. 会计处理

为了反映盈余公积的形成及使用情况，小企业应设置盈余公积科目。本科目核算小企业（公司制）按照公司法规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金。小企业（外商投资）按照法律规定在税后利润中提取储备基金和企业发展基金也在本科目核算。盈余公积科目应当分别以法定盈余公积 任意盈余公积进行明细核算。小企业（外商投资）还应当分别以储备基金 企业发展基金进行明细核算。小企业（中外合作经营）根据合同约定在合作期间归还投资者的投资，应在盈余公积科目设置利润归还投资明细科目进行核算。盈余公积科目贷方发生额表示小企业按照规定提取的各项盈余公积的数额，借方发生额表示小企业盈余公积的减少和使用情况；期末贷方余额，反映小企业（公司制）的法定公积金和任意公积金总额，小企业（外商投资）的储备基金和企业发展基金总额。

盈余公积的主要账务处理如下。

1. 小企业（公司制）按照公司法规定提取法定公积金和任意公积金，借记利润分配—提取法定盈余公积 利润分配—提取任意盈余公积科目，贷记盈余公积—法定盈余公积 盈余公积—任意盈余公积科目。

   小企业（外商投资）按照规定提取储备基金、企业发展基金，借记利润分配—提取储备基金 利润分配—提取企业发展基金科目，贷记盈余公积—储备基金 盈余公积—企业发展基金科目。

   小企业按照规定提取职工奖励及福利基金，借记利润分配—提取职工奖励及福利基金科目，贷记应付职工薪酬科目。

2. 用盈余公积弥补亏损或者转增资本，借记盈余公积科目，贷记利润分配—盈余公积补亏或实收资本科目。
3. 小企业（中外合作经营）根据合同约定在合作期间归还投资者的投资，应当按照实际归还投资的金额，借记实收资本—已归还投资科目，贷记银行存款等科目；同时，借记利润分配—利润归还投资科目，贷记盈余公积—利润归还投资科目。

11.4.2 未分配利润

未分配利润，是指小企业实现的净利润，经过弥补亏损、提取法定公积金和任意公积金、向投资者分配利润后，留存在本企业的、历年结存的利润。相对于所有者权益的其他部分来讲，小企业对于未分配利润的使用和分配有较大的自主权。从数量上来讲，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的净利润，减去提取的各种盈余公积和分配利润后的余额。

在会计处理上，未分配利润是通过利润分配科目进行核算的，利润分配科目应当分别以提取法定盈余公积 提取任意盈余公积 应付现金股利或利润 转作股本的股利 盈余公积补亏 未分配利润等进行明细核算。

未分配利润有关的会计处理如下。

1. 分配股利或利润的会计处理

   经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记利润分配—应付现金股利或利润科目，贷记应付股利科目。经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记利润分配—转作股本的股利科目，贷记股本科目。

2. 期末结转的会计处理

   小企业期末结转利润时，应将各损益类科目的余额转入本年利润科目，结平各损益类科目。结转后本年利润科目的贷方余额为当期实现的净利润，借方余额为当期发生的净亏损。年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润或净亏损，转入利润分配—未分配利润科目；同时，将利润分配科目所属的其他明细科目的余额，转入未分配利润明细科目。结转后，未分配利润明细科目的贷方余额，就是未分配利润的金额；如出现借方余额，则表示未弥补亏损的金额。利润分配科目所属的其他明细科目应无余额。

3. 弥补亏损的会计处理

   小企业在生产经营过程中既有可能发生盈利，也有可能出现亏损。小企业在当年发生亏损的情况下，与实现利润的情况相同，应当将本年发生的亏损自本年利润科目，转入利润分配—未分配利润科目，借记利润分配—未分配利润科目，贷记本年利润科目；结转后利润分配科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。