第4章 应收及预付款项

4.1 应收及预付款项概述

4.1.1 应收及预付款项的概念和特征

应收及预付款项，是指小企业在日常生产经营活动中发生的各项债权，包括：应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、其他应收款等应收款项和预付账款。应收及预付款项有以下特征。

1. 应收及预付款项是小企业日常生产经营活动中发生的。如销售产成品或商品、外购原材料或商品过程中发生的应收账款或预付账款，又如职工因公或因私向本企业借款产生的其他应收款，等等。
2. 应收及预付款项的本质是债权。应收款项最终会收到货币资金，预付账款则收到所购物资或劳务。

4.1.2 应收及预付款项的计量原则

《小企业会计准则》中规定，应收及预付款项应当按照实际发生额入账。在实务中，小企业应当根据合同、协议、发票等凭证列示的金额记录应收款项或预付账款。

4.2 应收票据

4.2.1 应收票据的内容和分类

1. 应收票据的内容

应收票据，是指小企业因销售商品（产成品或材料）、提供劳务等日常生产经营活动而收到的商业汇票。商业汇票是出票人签发，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。在银行开立存款账户的法人以及其他组织之间必须具有真实的交易关系或者债权债务关系，才能使用商业汇票。商业汇票的付款期限，最长不得超过6个月。

小企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书，是指持票人在票据转让他人时在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。背书人对票据的到期付款负连带责任。符合条件的持票人还可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现。

2. 应收票据的分类

1. 按承兑人不同，商业汇票可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。

   商业承兑汇票，是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。付款人在接到通知日的次日起3日内（遇法定休假日顺延）未通知银行付款的，视同付款人承诺付款。银行将于付款人接到通知日的次日起第4日（遇法定休假日顺延），将票款划给持票人。付款人提前收到由其承兑的商业汇票，应通知银行于汇票到期日付款。银行在办理划款时，付款人存款账户不足支付的，银行应填制付款人未付票款通知书，连同商业承兑汇票邮寄持票人开户银行转交持票人。

   银行承兑汇票，是指由在承兑银行开立存款账户的存款人（这里也是出票人）签发，由承兑银行承兑的票据。企业申请使用银行承兑汇票时，应向其承兑银行按票面金额的5‱交纳手续费。银行承兑汇票的出票人应于汇票到期前将票款足额交存其开户银行，承兑银行应在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款。银行承兑汇票的出票人于汇票到期前未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天5‱计收利息。

2. 按是否带息，商业汇票可分为带息票据和不带息票据。

   带息票据，是指商业汇票到期时，承兑人除向收款人或被背书人支付票面金额外，还应按票面金额和票据规定的利息率支付自票据生效日起至票据到期日止的利息的票据。《小企业会计准则》出于简化的考虑，未规定带息应收票据的核算问题。不带息票据，是指商业汇票到期时，承兑人只按票面金额向收款人或被背书人支付款项的票据。在不带息票据中，票面价值一般为本利和，即已将票据的利息计入面值，不另外标票面利率。

4.2.2 应收票据的核算

为了核算和监督应收票据的取得和收回情况，小企业应设置应收票据科目。

1. 取得应收票据

小企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按照商业汇票的票面金额，借记应收票据科目，按照确认的营业收入，贷记主营业务收入等科目。涉及增值税销项税额的，还应按照增值税专用发票上注明的增值税销项税额，贷记应交税费—应交增值税（销项税额）科目。

2. 商业汇票贴现

小企业持有商业汇票，如在票据到期前需要提前取得现金，可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现。贴现，是指持票人将未到期的商业汇票背书后送交银行，银行受理后，从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息，将余额付给贴现企业的业务活动。票据贴现实质上是一种融通资金的行为。在贴现业务中，企业付给银行的利息称为贴现利息，银行计算贴现利息所用的利率称为贴现率，企业从银行获得的票据到期值扣除贴现利息后的货币收入称为贴现所得。有关的计算公式如下。

根据票据到期债务人未能偿还时银行是否享有追索权，应收票据贴现的会计处理区分以下两种情况。

1. 不附追索权的情况。小企业与银行签订的协议中规定，在贴现的商业汇票到期而债务人未能按期偿还时，申请贴现的企业不负有任何偿还责任，即银行无追索权的，应视同出售票据进行会计处理。

   小企业持未到期的商业汇票向银行贴现，应根据银行盖章退回的贴现凭证第四联收账通知，按照实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记银行存款科目；按照贴现息，借记财务费用科目；按照商业汇票的票面金额，贷记应收票据科目。

2. 附追索权的情况。小企业与银行签订的协议中规定，在贴现的商业汇票到期而债务人未能按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行还款的责任，即银行有追索权的，应视同以票据质押取得银行借款。因为这类协议从实质上看，与所贴现商业汇票有关的风险和报酬并未发生实质性转移，商业汇票可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担。

   小企业持未到期的商业汇票向银行贴现，应根据银行盖章退回的贴现凭证第四联收账通知，按照实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记银行存款科目；按照贴现息，借记财务费用科目；按照商业汇票的票面金额，贷记短期借款科目。

   【例4-2】承接例【4-1】，该小企业将收到的票据向银行贴现，贴现息为400元。银行无追索权。该小企业的会计处理如下。

   	借：银行存款		135 200
   	财务费用		400
   	贷：应收票据—A企业		135 600

3. 商业汇票背书转让以取得物资

小企业可以将自己持有的商业汇票背书转让，将汇票权利转让给他人或者将一定的汇票权利授予他人行使。背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。出票人在汇票上记载“不得转让”字样的，汇票不得转让，背书转让的，背书人应当承担票据责任。

通常情况下，小企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按照应计入取得物资成本的金额，借记材料采购或原材料 库存商品等科目；按照增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税进项税额，借记应交税费—应交增值税（进项税额）科目；按照商业汇票的票面金额，贷记应收票据科目；如有差额，借记或贷记银行存款等科目。

4. 商业汇票到期

商业汇票到期收回款项，应按照实际收到的金额，借记银行存款科目，贷记应收票据科目。因付款人无力支付票款，或到期不能收回应收票据，应按照商业汇票的票面金额，借记应收账款科目，贷记应收票据科目。

存在开出、承兑商业汇票业务的小企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数、出票日期、票面金额、交易合同号，付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称，到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额，以及收款日期和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。

4.3 应收账款

4.3.1 应收账款的内容

应收账款，是指小企业因销售商品、提供劳务等日常生产经营活动而应收取的款项。应收账款包括：小企业销售商品或提供劳务等应向购货方或接受劳务方收取的价款或向代购货单位垫付的包装费、运杂费等。

会计上所指的应收账款有其特定的范围。第一，应收账款是指因销售活动形成的债权，不包括应收职工欠款、应收债务人的利息等应收款项；第二，应收账款是指流动资产性质的债权，不包括长期的债权（如购买的长期债券等）；第三，应收账款是指本企业应收客户的款项，不包括本企业付出的各类存出保证金，如租入包装物支付的保证金等。

4.3.2 应收账款的核算

为了反映应收账款的增减变动及其结存情况，小企业应设置应收账款科目，本科目可以按照对方单位（或个人）进行明细核算。

1. 发生应收账款

应收账款是因赊销业务而产生的，因此，其入账时间与确认收入的时间一致。通常情况下，应收账款的入账价值包括销售商品或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。

小企业因销售商品或提供劳务形成的应收账款，应当按照应收金额，借记应收账款科目；按照税法规定应缴纳的增值税额，贷记应交税费—应交增值税（销项税额）科目；按照其差额，贷记主营业务收入或其他业务收入科目。小企业代购货单位垫付的包装费、运杂费等，借记应收账款科目，贷记银行存款等科目；收回代垫费用时，借记银行存款科目，贷记应收账款科目。

2. 收回应收账款

小企业收回应收账款，应借记银行存款或库存现金科目，贷记应收账款科目。

4.3.3 应收账款坏账的处理

小企业的各项应收账款，可能会因为购货人破产、死亡等原因无法收回，这类无法收回的应收账款就是坏账，因坏账而遭受的损失为坏账损失。

1. 坏账损失的认定条件

《小企业会计准则》中规定，小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失：

1. 债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。
2. 债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。
3. 债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。
4. 与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。
5. 因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。
6. 国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

2. 坏账损失的账务处理

按照《小企业会计准则》的规定，确认应收账款实际发生的坏账损失，应当按照可收回的金额，借记银行存款等科目；按照其账面余额，贷记应收账款科目；按其差额，借记营业外支出科目。

4.4 其他应收和预付账款

4.4.1 预付账款

1. 预付账款的内容

预付账款，是指小企业按照合同规定预付的款项，包括根据合同规定预付的购货款、租金、工程款等。小企业预付货款后，有权要求对方按照购货合同规定发货。为了加强对预付账款的管理，一般应单独设置会计科目进行核算，也可以通过应付账款科目核算。

2. 预付账款的核算

为了核算和监督预付账款的发生和减少情况，小企业应设置预付账款科目。该科目借方反映小企业因购货而预付和收到所购货物时补付的货款；贷方反映小企业收到所购物资时冲减预付账款的金额和退回多付的款项；期末借方余额表示小企业实际预付的款项，贷方余额表示小企业尚未补付的款项。本科目可以按照供应单位设置明细账，进行明细核算。预付款项不多的小企业，可以将预付的款项直接记入应付账款科目的借方，不设置本科目。

1. 发生预付账款。
   1. 小企业因购货而发生预付款项。小企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记预付账款科目，贷记银行存款科目。收到所购物资，按照应计入购入物资成本的金额，借记在途物资或原材料 库存商品等科目；按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记应交税费—应交增值税（进项税额）科目。需支付的款项时，应将不足部分补付，借记预付账款科目，贷记银行存款科目；当预付货款大于采购货物所需支付的款项时，应收回多余款项，借记银行存款科目，贷记预付账款科目。
      

      【例4-8】某小企业2022年9月3日从A企业购入一批材料，与A企业签订的合同规定预付的货款为120 000元，该小企业用银行存款支付货款120 000元，增值税15 600元，材料尚未收到。9月10日收到该批货物，并验收入库。该小企业的会计处理如下。

      （1） 2022年9月3日，预付货款。

      	借：预付账款	120 000
      	贷：银行存款		120 000

      （2） 2022年9月10日，收到材料。

      	借：原材料	120 000
      	应交税费—应交增值税（进项税额）	15 600
      	贷：预付账款		135 600

      （3） 补付剩余的货款时。

      	借：预付账款	15 600
      	贷：银行存款		15 600

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   2. 小企业因出包工程而发生预付账款。小企业在进行在建工程预付的工程价款，也通过预付账款科目核算。出包工程按照合同规定预付的工程价款，借记预付账款科目，贷记银行存款等科目。按照工程进度和合同规定结算的工程价款，借记在建工程科目，贷记预付账款 银行存款等科目。

      【例4-9】某小企业2022年6月7日出包一工程给A企业，合同上规定的预付工程价款为204 000元，小企业通过银行存款支付。9月5日该工程完工，结算工程价款。

      （1）2022年6月7日，预付工程价款。

      	借：预付账款	204 000
      	贷：银行存款		204 000

      （2）2022年9月5日，结算工程价款。

      	借：在建工程	204 000
      	贷：预付账款		204 000

2. 发生坏账损失。

   按照《小企业会计准则》的规定，确认预付账款实际发生的坏账损失，应当按照可收回的金额，借记银行存款等科目；按照其账面余额，贷记预付账款科目；按其差额，借记营业外支出科目。

   【例4-10】某小企业预付给A企业的购货款为180 000元。由于A企业无法提供该批商品，只能退回给小企业165 000元。该小企业的会计处理如下。

   	借：银行存款	165 000
   	营业外支出	15 000
   	贷：预付账款		180 000

4.4.2 应收股利

应收股利，是指小企业因股权投资而应收取的现金股利以及应收其他单位的利润，包括企业买入股票实际支付的款项中所包括的已宣告发放但尚未领取的现金股利和企业买入对外投资应分得的现金股利或利润等。

小企业应设置应收股利科目，核算小企业应收取的现金股利或利润。应收股利科目的借方登记应收股利的增加数额，贷方登记应收股利的减少数额，期末余额一般在借方，反映小企业尚未收到的现金股利或利润。本科目应按照被投资单位进行明细核算。

小企业购入股票，如果实际支付的购买价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利，应当按照实际支付的购买价款和相关税费扣除已宣告但尚未发放的现金股利后的金额，借记短期投资或长期股权投资科目；按照应收的现金股利，借记应收股利科目；按照实际支付的购买价款和相关税费，贷记银行存款科目。

在短期投资或长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派现金股利或利润，应当按照本企业应享有金额，借记应收股利科目，贷记投资收益科目。

小企业实际收到现金股利或利润时，借记银行存款等科目，贷记应收股利科目。

4.4.3 应收利息

应收利息，是指小企业因债券投资而应收取的利息。小企业应设置应收利息科目，借方登记应收利息的增加数额，贷方登记应收利息的减少数额，期末余额一般在借方，反映小企业尚未收到的债券利息。本科目应按照被投资单位进行明细核算。购入的一次还本付息债券投资持有期间的利息收入，在长期债券投资科目核算，不在本科目核算。

小企业购入债券，如果实际支付的购买价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当按照实际支付的购买价款和相关税费扣除应收的债券利息后的金额，借记短期投资或长期债券投资科目；按照应收的债券利息，借记应收利息科目；按照实际支付的购买价款和相关税费，贷记银行存款科目。

在长期债券投资持有期间，在债务人应付利息日，按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，借记应收利息科目，贷记投资收益科目；按照一次还本付息债券投资的票面利率计算的利息收入，借记长期债券投资—应收利息科目，贷记投资收益科目。

实际收到债券利息，借记银行存款等科目，贷记应收利息科目。

4.4.4 其他应收款

1. 其他应收款的内容

其他应收款，是指小企业除应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息等以外的其他各种应收及暂付款项，主要包括以下内容：

1. 应收的各种赔款，如因小企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等。
2. 应收的出租包装物租金。
3. 应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租等。
4. 存出保证金，如租入包装物支付的押金。
5. 其他各种应收、暂付款项。小企业出口产品或商品按照税法规定应予退回的增值税，也计入其他应收款。

2. 其他应收款的核算

小企业应设置其他应收款科目，核算小企业除应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息等以外的其他各种应收及暂付款项。其他应收款科目的借方登记其他应收款的增加数额，贷方登记其他应收款的减少数额，期末余额一般在借方，反映小企业尚未收回的其他应收款项。本科目应按照对方单位（或个人）进行明细核算。

小企业发生各种其他应收款项时，应借记其他应收款科目，贷记库存现金 银行存款 固定资产清理等科目。出口产品或商品按照规定应予退回的增值税，借记其他应收款科目，贷记应交税费—应交增值税（出口退税）科目。收回其他各种应收款项时，借记库存现金 银行存款 应付职工薪酬等科目，贷记其他应收款科目。

4.5 《小企业会计准则》与《企业会计准则》在各类应收预付款项的会计核算上的差异

《小企业会计准则》与《企业会计准则》在各类应收及预付款项的会计核算上的核心差异，在于会计处理的复杂度和稳健性要求不同。《企业会计准则》更侧重于精确反映资产的真实价值和潜在风险，要求采用更复杂的会计估计和判断；而《小企业会计准则》则本着简化处理、便于小企业操作的原则，在很大程度上简化了这些环节。

具体差异主要体现在以下几个方面：

第一，在资产减值准备的计提上，存在根本性不同。这是两者最显著的差异。对于应收账款、其他应收款等金融资产，《企业会计准则》要求企业必须进行减值测试，并采用“预期信用损失模型”。这意味着企业需要根据历史经验、当前状况和对未来经济情况的预测，来评估和计提可能无法收回的坏账金额，即使这笔款项尚未逾期，只要信用风险显著增加就需要确认损失，这更能及时、动态地反映资产风险。反观《小企业会计准则》，其处理方式则直接得多：它原则上不计提资产减值准备。企业只需要在实际发生坏账，确认某项款项确实无法收回时，直接将其核销，计入当期损益。这种“实际发生法”极大地简化了账务处理，避免了对未来损失的复杂估计，但也可能导致资产价值和利润在坏账实际发生前被高估。

第二，在核算科目的设置上，《小企业会计准则》更为简化统一。例如，对于预付账款，《企业会计准则》会设置预付账款科目进行核算，并可能根据供应商等进行明细管理。而《小企业会计准则》则允许企业将预付的货款直接记入应付账款科目的借方。这种将预付款项和应付款项合并反映的做法，减少了一个会计科目，使得账务体系更为简洁，更符合小企业业务相对单一、管理需求不高的特点。

第三，对于带有融资性质的长期应收款，处理方法截然不同。如果企业存在分期收款销售商品等业务，形成了长期应收款，《企业会计准则》要求考虑货币的时间价值，将应收金额区分为“本金”和“融资收益”两部分，采用实际利率法分期确认利息收入，这能更准确地反映交易的经济实质。然而，《小企业会计准则》完全摒弃了这种复杂的处理，它不区分本金和利息，而是按照合同约定的收款金额和日期，直接确认为应收账款和销售收入，后续不再确认融资收益，这无疑大大降低了核算难度。

《小企业会计准则》在应收预付款项的处理上，通过取消减值准备的计提、简化会计科目的设置以及忽略融资业务的复杂拆分，实现了核算流程的极大简化，其核心目标是减轻小企业的会计核算负担和遵从成本。而《企业会计准则》通过一系列更精细、更前瞻的会计政策，致力于提供更公允、更相关、更能反映潜在风险的财务信息，以满足公众公司和大型企业利益相关者的决策需求。